Obiektowy rachunek kosztów działań
- koncepcja i wdrożenie w Zakładach Lniarskich "Orzeł" SA

prof. dr hab. Gertruda Krystyna Świderska
mgr Krzysztof Rybarczyk
mgr Agnieszka Kasprzycka

Opracowanie przedstawia wyniki prac badawczo - rozwojowych, realizowanych w latach 1999-2001 przez zespół Katedry Rachunkowości Menedżerskiej Szkoły Głównej Handlowej oraz firmy MAC Sp. z o.o. pod kierunkiem prof. dr hab. Gertrudy Krystyny Świderskiej, w ramach projektu celowego KBN nr 1 H02D 005 99 C/4263, pn. "Opracowanie i wdrożenie rachunku kosztów działań (Activity Based Costing) i systemu rachunkowości zarządczej w Zakładach Lniarskich "Orzeł" S.A.

1. Klasyczny rachunek kosztów działań - możliwości i ograniczenia

1.1. Podejście procesowe w rachunku kosztów

Powszechnie wykorzystywanym narzędziem zarządzania operacyjnego są modele procesów, definiujące sposób wykonania operacji, pożądane cele ilościowe i jakościowe oraz odpowiedzialność za ich osiągnięcie, kolejność wykonywania działań oraz wzajemne zależności pomiędzy działaniami. Bardziej skomplikowane mapy procesów zawierają opis wszystkich powtarzalnych czynności i zjawisk zachodzących w przedsiębiorstwie, łącznie z przemieszczeniami i stanami bezczynności, uwzględniają procedury decyzyjne, częstotliwość wykonywania działań oraz powiązania pomiędzy działaniami, pozwalają na ujawnienie nierównomiernego obciążenia pracą (np. "wąskich gardeł" procesu), wreszcie umożliwiają ustalenie przebiegu informacji (np. obiegu dokumentów). Coraz częściej wskazywana jest potrzeba stosowania podejścia procesowego do zarządzania także w takich obszarach, jak: zaopatrzenie, sprzedaż, dystrybucja, usługi dla klientów, administracja, tj. w obszarach tych funkcji przedsiębiorstwa, które zwykle trudno podają się opisowi i standaryzacji.

W zarządzaniu strategicznym podejście procesowe szczególnie widoczne jest w koncepcji łańcucha wartości, w którym przewaga konkurencyjna jest definiowana jako wynik różnorodnych działań w procesie powstawania wartości dla klienta. Wartość, przekraczająca koszty jej uzyskania, może powstawać na wszystkich etapach podstawowego procesu, w wyniku którego powstaje wyrób lub usługa finalna; poczynając od sposobu przepływu materiałów wejściowych, przez wytworzenie i dostarczenie produktu do klienta, a kończąc na usługach posprzedażnych. Źródłem przewagi konkurencyjnej mogą być także działania wspomagające, związane z takimi obszarami, jak: innowacyjność i rozwój, podejmowanie decyzji i zarządzanie w różnych aspektach (np. zarządzanie jakością), gospodarowanie zasobami ludzkimi czy działania związane z szeroko pojętym nabywaniem zasobów. Wreszcie źródłem przewagi konkurencyjnej są nie tylko procesy wewnętrzne, ale także oddziaływania pomiędzy łańcuchem wartości przedsiębiorstwa a łańcuchami wartości innych podmiotów, wchodzących w skład wzajemnie powiązanego systemu, dostarczającego produkt finalny do klienta: dostawców zasobów, kooperantów, kanałów dystrybucji, itp.

Koncepcja działań w łańcuchu wartości wykorzystywana jest coraz częściej jako model kosztów przedsiębiorstwa. Rachunek kosztów, dostarczający informacje niezbędne do zarządzania, powinien bowiem opierać się na podobnych założeniach, jak przyjęty przez zarządzających model funkcjonowania przedsiębiorstwa. Operacyjne i strategiczne zarządzanie procesami wymaga informacji o spodziewanych zmianach wielkości finansowych i nie finansowych (ilościowych i jakościowych) w przekroju procesów i działań wykonywanych w przedsiębiorstwie.

1.2. Rachunek kosztów działań - podejście klasyczne

W modelu rachunku kosztów działań zakłada się, że w trakcie procesów - np. wytwarzania wyrobów, świadczenia usług czy administrowania przedsiębiorstwem - wykonywanych jest szereg działań. Zatem działanie jest uważane za bezpośrednią przyczynę zużycia zasobów przedsiębiorstwa - a nie fakt wytworzenia produktu, jak jest to zakładane w tradycyjnym podejściu do rachunku kosztów. Rachunek kosztów działań, ukierunkowany na poznanie przyczyn powstawania kosztów procesów, zakłada, że zakres i rozmiary wykonywania każdego z wyodrębnionych działań (a tym samym i koszty każdego z nich) są powodowane jednym, podstawowym czynnikiem. Stąd rachunek kosztów na bazie działań charakteryzuje się wieloma ośrodkami kosztów, względnie jednorodnych pod względem przyczyny ich powstawania.

Rysunek 1.
Ujęcie pośrednich kosztów wytworzenia w tradycyjnym rachunku kosztów oraz w rachunku kosztów działań

Źródło: Opracowanie własne.

Rachunek kosztów działań jest definiowany jako metoda pomiaru kosztów i efektywności działań, zasobów i obiektów kosztów (wyrobów, usług, klientów), polegająca na powiązaniu zasobów z działaniami oraz działań z obiektami kosztów na podstawie stopnia ich wykorzystania oraz poznania przyczynowo-skutkowych relacji pomiędzy czynnikami powstawania kosztów a działaniami (CAM-I, 1991).

Powyższa definicja zakłada przypisywanie kosztów zasobów do działań, a następnie kosztów działań do obiektów kosztów (np. produktów czy klientów, dla których kalkulowana jest rentowność). Spojrzenie to jest zgodne z istotą kalkulacji kosztów, jednakże nowatorstwo rachunku kosztów działań polega na możliwości uchwycenia przyczyn powstawania kosztów: klienci, określając popyt na produkty przedsiębiorstwa, wymagają wykonywania działań w przedsiębiorstwie; z kolei podczas wykonywania działań zużywane są zasoby ekonomiczne przedsiębiorstwa. To podejście wydaje się być niezwykle istotne, jeżeli rachunek kosztów działań ma służyć nie tylko do kalkulacji kosztów, ale także do budżetowania kosztów oraz zarządzania rentownością.
Rachunek kosztów działań można zatem zdefiniować bardziej prawidłowo, jako metodę z zakresu rachunkowości menedżerskiej, służącą do pomiaru i analizy kosztów obiektów (produktów, klientów, itd.) na podstawie zapotrzebowania na działania oraz kosztów działań na podstawie wykorzystania zasobów zużywanych podczas ich wykonywania.

Rysunek 2.
Schemat kalkulacji i budżetowania kosztów wg rachunku kosztów działań

Źródło: Opracowanie własne na podstawie:
(Kaplan, Cooper, 1997, s.303-4).

1.3. Elementy klasycznego rachunku kosztów działań

Podstawowe elementy, składające się na klasyczny model rachunku kosztów działań to:

a) Zasoby
Zasoby ekonomiczne są wykorzystywane podczas wykonywania pracy w przedsiębiorstwie. Przykładem zasobów mogą być wynagrodzenia, materiały, amortyzacja, zużyta energia elektryczna. Można także wyróżnić podstawowe kategorie zasobów takie jak: pracownicy, maszyny i urządzenia, materiały i surowce oraz dostępna powierzchnia (pomieszczenia).

Przeprowadzone w ZL "Orzeł" badania wykazały, że do celów zarządzania kosztami działań, zasoby powinny być traktowane jako elementarne obiekty kosztów, ponieważ analiza kosztów na niższym poziomie ma ograniczone znaczenie ekonomiczne. Stwierdzono na przykład, że nie ma potrzeby osobnego rozpatrywania kosztów poszczególnych składników wynagrodzeń, ubezpieczeń społecznych, odzieży ochronnej czy posiłków dla pracownika, skoro przynależą one nierozerwalnie do kategorii kosztu pracy danego pracownika. Z tego samego powodu, dla analizy kosztów działań, istotny jest pełny koszt użycia określonego urządzenia do wykonania działania, tj. koszt obejmujący: amortyzację, zużycie energii do celów ruchu, zużycie materiałów eksploatacyjnych oraz wewnętrzne i obce usługi związane z utrzymaniem ruchu, konserwacją i remontami.

Podejście zasobowe do zarządzania kosztami różni rachunek kosztów działań od tradycyjnego (sprawozdawczego) rachunku kosztów, który posługuje się kategorią kosztów wg rodzajów jako najprostszym elementem kosztów.

Tabela 1.
Porównanie tradycyjnych rozwiązań rachunku kosztów z podejściem zasobowym w rachunku kosztów działań

Źródło: Opracowanie własne, oparte o wyniki badań przeprowadzonych
w ZL "Orzeł".

b) Nośniki kosztów zasobów

Nośniki kosztów zasobów są miernikiem wykorzystania zasobów podczas wykonywania działań. W praktyce, w większości przypadków, określony zasób, np. pracownik lub maszyna wykorzystywany jest tylko w jednym działaniu. Koncepcją nośnika zasobu należy zatem posłużyć się wtedy, gdy dany zasób wykorzystywany jest w kilku działaniach. Przykładami nośników kosztów zasobów są: liczba godzin pracy pracownika lub maszyny, powierzchnia lub kubatura dla pomieszczeń.

c) Działania

Działanie jest jednostką powtarzalnej pracy wykonywanej w przedsiębiorstwie, podczas której wykorzystywane są zasoby ekonomiczne przedsiębiorstwa.

Działania, połączone następnie w procesy, są głównym elementem kalkulacji kosztów w rachunku kosztów działań. Wykonywanie działań powoduje wykorzystywanie zasobów ekonomicznych, zatem z wykonywaniem działań wiąże się ponoszenie przez przedsiębiorstwo określonych kosztów. Ponieważ działania są wykonywane na rzecz wytworzenia określonego produktu lub w celu obsługi klienta, koszty działań są zatem kosztami wytworzenia danego produktu lub kosztami obsługi klienta.

Ponieważ działanie jest także obiektem kontroli, nie tylko finansowej, ale także operacyjnej: w postaci norm, instrukcji, sprawowania nadzoru i oceny wykonania, działania mogą stanowić podstawę zarządzania. Zarządzanie przez działania (ang. activity-based management, ABM) jest spójne z podejściem procesowym w zarządzaniu przedsiębiorstwem.
W aspekcie rachunkowości, działania są ośrodkami względnie jednorodnych kosztów, tj. kosztów, których powstawanie zależy od jednego, głównego czynnika. Czynnik ten określany jest mianem nośnika kosztów działania.

d) Nośniki kosztów działań

Nośniki kosztów działań opisują podstawowy czynnik powstawania kosztów dla każdego działania. Jednocześnie przedstawiają przyczynowo-skutkową relację pomiędzy działaniami a obiektami kosztów.

Główne typy nośników kosztów działań z perspektywy kalkulacji kosztów to:

• nośniki transakcyjne - mierzące liczbę jednorodnych operacji (transakcji) danego działania wykonanych na potrzeby określonego produktu lub klienta,
• nośniki czasu - mierzące czas wykonania działania dla określonego produktu lub klienta, jeżeli koszty działania są uzależnione od zmiennej długości jego trwania,
• nośniki intensywności - mierzące intensywność wykonywania działania dla określonego produktu lub klienta (np. za pomocą współczynników), jeżeli nie można przyjąć założenia o jednakowych kosztach każdej operacji (transakcji).

  Założenie o jednorodności kosztów działania powoduje, że system rachunku kosztów działań charakteryzuje się, w porównaniu z tradycyjnymi rozwiązaniami, dużą liczbą ośrodków kosztów. Tradycyjnie wyodrębniane miejsca powstawania kosztów, takie jak jednostki organizacyjne, nie są bowiem jednorodnymi obszarami kosztów: ich koszty powstają na skutek nakładania się wielu czynników i nie mogą zostać opisane przy pomocy jednego nośnika kosztów. Także skomplikowane procesy technologiczne czy dystrybucyjne są zwykle zbyt heterogenicznymi obszarami kosztów, aby można było określić jeden czynnik powstawania kosztów.

e) Obiekty kosztów

Obiektami kosztów, w klasycznym rachunku kosztów działań, są wyroby, usługi, zamówienia, kontrakty, projekty, klienci, itp., dla których wymagana jest oddzielna kalkulacja kosztów.
Zarządzający mogą tworzyć obiekty kosztów zgodnie z zapotrzebowaniem na informację kosztową. W wyniku przeprowadzonych badań stwierdzono, że termin obiekt kosztów nie musi obejmować wyłącznie produktów i klientów przedsiębiorstwa, tak jak zdefiniowano to powyżej. W szerszym zakresie pojęcie obiektu kosztów odnosi się także do zasobów i działań, których to koszty kalkulowane są w kolejnych etapach rachunku kosztów działań.