Obiektowy rachunek kosztów działań
- koncepcja i wdrożenie w Zakładach Lniarskich "Orzeł" SA

prof. dr hab. Gertruda Krystyna Świderska
mgr Krzysztof Rybarczyk
mgr Agnieszka Kasprzycka

5. Budżetowanie w Zakładach Lniarskich Orzeł S.A. oparte na rachunku kosztów działań - omówienie prac badawczo-rozwojowych

5.1. Potrzeba zmian w tradycyjnym podejściu do budżetów

Zadaniem systemu kontroli zarządzania jest koordynacja działań wewnątrz organizacji w celu osiągnięcia celów organizacji wyznaczonych przez zarząd. Realizacja tego zadania odbywa się poprzez poprawę jakości podejmowanych decyzji na skutek zapewnienia zbieżności celów pomiędzy poszczególnymi ośrodkami odpowiedzialności z celem organizacji. W skład systemu kontroli zarządzania wchodzą dwa podsystemy:

• Podsystem planowania
• Podsystem kontroli

Planowanie i kontrola stanowią dwa oddzielne, lecz ściśle ze sobą powiązane procesy: Planowanie obejmuje stawianie celów oraz decyzje, co i w jaki sposób powinno zostać wykonane dla osiągnięcia obranych celów. Zadaniem kontroli jest zarówno weryfikacja celów i zadań w trakcie ich realizacji, jak i pomiar efektów działalności.

Zadania procesu planowania w obszarze kosztów wspomagane są przez takie narzędzia, jak: planowanie zapotrzebowania zasobów, planowanie cen zasobów, rachunek kosztów planowanych dla różnych obiektów kosztów (zasoby, działania, produkty, klienci), budżety kosztów ośrodków odpowiedzialności.

Zadania kontrolne spełniane są przez narzędzia służące do porównania wielkości planowanych z rzeczywistymi w celu oceny efektów działalności. Planowanie i kontrola powinny być zatem realizowane w ramach spójnego systemu, do skonstruowania którego niezbędne jest ustalenie stałych powiązań pomiędzy planami (budżetami, kalkulacjami w wielkościach planowanych, itp.) a podsystemami umożliwiającymi pomiar rzeczywistych efektów działalności (w obszarze kosztów: głównie z podsystemami rejestrującymi zużycie zasobów oraz ze sprawozdawczym systemem finansowo-księgowym).

Metodą, która prowadzi do połączenia obydwu aspektów systemu kontroli zarządzania, tj. planowania i kontroli, jest budżetowa metoda zarządzania, w której budżetowanie traktowane jest jako proces wykraczający poza planowanie. Rozdzielenie koncepcji planowania i budżetowania ma na celu zdefiniowanie budżetowania jako etapu zarządzania występującego po planowaniu, którego zadaniem jest przekształcenie wartości planowanych na cele i zadania zdatne do realizacji oraz kontrola wykonania tychże celów i zadań. Budżetowanie nie obejmuje zatem formułowania koncepcji celów i zadań organizacji, lecz sterowanie możliwymi do osiągnięcia zadaniami zgodnymi ze strategią organizacji. Budżetowanie obejmuje w fazie planowania określenie postulowanych parametrów czasowych, ilościowych, jakościowych i finansowych. W syntetycznej formie budżet przybiera postać zestawienia postulowanych przychodów i kosztów. Faza kontroli budżetowej obejmuje rewizję i korektę budżetów, rozliczanie wykonania zadań, porównanie wielkości planowanych z rzeczywistymi oraz ocenę efektów działalności.
Pomimo niewątpliwych korzyści, jakie niesie ze sobą zastosowanie w organizacji procesu budżetowania, należy zwrócić uwagę na możliwość występowania szeregu niedoskonałości, które nowoczesne rozwiązania budżetowej metody zarządzania powinny redukować:

* Na podst.: "Budżetowa metoda zarządzania - wybrane zagadnienia", pod red. Gertrudy K. Świderskiej, Warszawa, MAC 2001, s.26-9.

5.2. Budżety kosztów oparte na rachunku kosztów działań

Budżety kosztów oparte są na koncepcji rachunku kosztów działań. Podstawą budżetowania kosztów w oparciu o rachunek kosztów działań są następujące budżety:

1. Budżety kosztów jednostkowych dla poszczególnych produktów.
   Opracowane są okresowo na podstawie kalkulacji ad hoc w rachunku kosztów działań w celu kalkulacji kosztów produktów z uwzględnieniem dłuższego horyzontu czasowego (rocznego, kwartalnego) lub dla nowych produktów. Użyte wielkości zużycia i cen zasobów uwzględniają odpowiednio dłuższą perspektywę (np. spodziewane wartości przeciętne roczne lub kwartalne).
2. Budżet dla miesięcznego planu produkcji i sprzedaży.
   Opracowane są za pomocą rachunku kosztów działań w formie zatwierdzonego planu dla spodziewanej w miesiącu struktury produkcji i sprzedaży. Użyte wielkości zużycia i cen zasobów uwzględniają postulowane wartości dla danego miesiąca. W budżecie miesięcznym uwzględnione są koszty sprzedaży wg klientów oraz koszty sprzedaży i zarządu nie powiązane z produktami i klientami. Budżet pozwala na określenie planowanego niewykorzystania zasobów w miesiącu. Za pomocą koncepcji rachunku kosztów działań możliwe jest analizowanie wielkości planowanych według obiektów (zasobów prostych, zasobów złożonych, działań, produktów i klientów) oraz według nadanych atrybutów (ośrodek odpowiedzialności, konto kosztowe, inne nadane przez użytkownika). W szczególności sporządzane są budżety dla ośrodków odpowiedzialności na podstawie zasobów złożonych zaklasyfikowanych jako kontrolowane przez dany ośrodek.
3. Budżet przeliczony dla rzeczywistej miesięcznej struktury produkcji i sprzedaży
   W przypadku różnic pomiędzy planowaną a wykonaną miesięczną produkcją i sprzedażą, w celu umożliwienia porównania z danymi rzeczywistymi, tworzony jest budżet przeliczony. Budżet przeliczony jest planem kosztów dla rzeczywistej miesięcznej struktury produkcji i sprzedaży. Użyte wielkości zużycia i cen zasobów uwzględniają znaczące zmiany obserwowane w trakcie danego miesiąca, które wymagają korekty planu. Budżet pozwala na określenie planowanych kosztów zasobów niewykorzystanych w miesiącu.
   Za pomocą koncepcji rachunku kosztów działań możliwe jest analizowanie wielkości planowanych według obiektów (zasobów prostych, zasobów złożonych, działań, produktów i klientów) oraz według nadanych atrybutów (ośrodek odpowiedzialności, konto kosztowe, inne nadane przez użytkownika).
   

5.2.1. Kontrola budżetowa oparta na rachunku kosztów działań

Podstawą kontroli budżetowej w zakresie kosztów działalności są następujące raporty:

1. Zestawienie zaangażowania zasobów złożonych z planowanym wykorzystaniem w wartościach nośnika zasobu oraz kosztach planowanych według ośrodków odpowiedzialności (MPK), zawierające:
   • Kod i nazwę ośrodka odpowiedzialności (MPK)
   • Zasoby złożone dla danego ośrodka:
     ? kod i nazwa zasobu złożonego
     ? typ i kategoria zasobu złożonego
     ? ilość dostępna nośnika i koszt ilości dostępnej
     ? ilość planowana (wykorzystana) nośnika i koszt ilości planowanej
2. Kalkulacja kosztów wytworzenia produktów w formie zestawienia kosztów zasobów kalkulowanych i działań. Możliwość rozwinięcia analitycznego do poziomu działań. Możliwość uzyskania danych dla partii i jednostkowych, wg schematu:

W celu zapewnienia funkcji kontrolnej w proponowanym rozwiązaniu rachunku kosztów działań, niezbędne jest umożliwienie porównania kosztów postulowanych (planowanych) i kosztów rzeczywistych.