Obiektowy rachunek kosztów działań
- koncepcja i wdrożenie w Zakładach Lniarskich "Orzeł" SA

prof. dr hab. Gertruda Krystyna Świderska
mgr Krzysztof Rybarczyk
mgr Agnieszka Kasprzycka

4. Zastosowanie obiektowego rachunku kosztów działań
w zarządzaniu

4.1. Określenie stopnia wykorzystania zasobów przedsiębiorstwa

Rachunek kosztów działań powinien być określany jako model wykorzystania, a nie zużycia, zasobów . Nie wszystkie zasoby, których zużycie wykazywane jest w postaci kosztów, są w pełni wykorzystywane podczas wykonywania działań w przedsiębiorstwie. Problem dotyczy tzw. zasobów zaangażowanych, które są zatrudniane lub nabywane przez przedsiębiorstwo w celu uzyskania określonego potencjału pracy (działań). Przykładem mogą być zatrudnieni pracownicy o określonych kwalifikacjach, zakupione maszyny o określonej wydajności, długookresowe zaangażowanie w hale i pomieszczenia przedsiębiorstwa. Wszystkie te zasoby mają określony potencjał, zarówno jakościowy, jak i wyrażony w dostępnym czasie pracy.
Dla zasobów zaangażowanych występuje następująca zależność:

potencjalnie dostępne zasoby
= zasoby wykorzystane + zasoby nie wykorzystane.

Przedsiębiorstwo ponosi koszty związane z dostępnością zasobów (stałe w krótkim okresie koszty pracy pracowników, utrzymania urządzeń i pomieszczeń, itp.), ale najczęściej tylko część dostępnych zasobów jest w pełni wykorzystana podczas wykonywania działań na rzecz wytworzenia produktów i obsługi klientów. Tylko ta część powinna zostać powiązana z kosztami produktów i usług, natomiast koszty nie wykorzystania zasobów powinny zostać do celów zarządzania wykazane osobno.

W przedsiębiorstwie występują także tzw. zasoby elastyczne, które nabywane są w miarę zapotrzebowania, np. energia obca czy surowiec podstawowy. Dla tych zasobów, przy efektywnym gospodarowaniu, nie występuje problem kosztów nie wykorzystania:

potencjalnie dostępne zasoby = zasoby wykorzystane

W proponowanym rozwiązaniu rachunku kosztów działań planowany jednostkowy koszt zasobu złożonego (np. koszt 1 godziny pracy urządzenia) jest określany na poziomie maksymalnego praktycznego potencjału w ciągu miesiąca (tj. praktycznych zdolności produkcyjnych urządzenia, dostępnych w ciągu miesiąca):

Rozwiązanie to zapewnia możliwość łatwej identyfikacji nie w pełni wykorzystywanych zasobów oraz oszacowanie przewidywanych kosztów nadmiernego zaangażowania części zasobów. Jednocześnie zapewnia stabilne wyniki kalkulacji kosztów produktów i klientów, ponieważ ewentualne fluktuacje w poziomie wykorzystania zasobów będą uwidocznione wyłącznie w zmianach w poziomie kosztów niewykorzystanych zasobów.

4.2. Kalkulacja planowanego kosztu działań produkcyjnych na podstawie wykorzystania zasobów - omówienie prac badawczo-rozwojowych

4.2.1. Opis działań wykonywanych w procesie produkcyjnym

Sporządzono mapę procesów produkcyjnych z uwzględnieniem wszystkich stanowisk produkcyjnych i magazynowania oraz dróg transportowych dla następujących jednostek organizacyjnych:
Wydział Przędzalnia:

• Magazyn Włókna
• Mieszalnia
• Zgrzeblarnia
• Czesalnia
• Oddziały Przygotowawcze
• Przędzalnie
• Przewijalnia
• Bielnik Przędzy

Wydział Tkalnia

• Magazyn Przędzy
• Oddział Przygotowawczy
• Tkalnia Właściwa
• Cerownia

Oddział Szwalnia

• Krajalnia
• Szwalnia Standardowa
• Szwalnia Zdobnicza

Wydział Wykończalnia w Kowarach

Magazyn Wyrobów Gotowych.

Do opisu działań wykonywanych w procesie produkcyjnym (z podziałem na poszczególne wymienione wyżej jednostki organizacyjne) wykorzystano tabele zawierające następujące informacje niezbędne do opisu każdego działania:

1. Lp. - liczba porządkowa kolejnej pozycji opisu
2. Nr - numer kolejnego działania
3. Działanie - nazwa wyodrębnionego działania w procesie produkcyjnym
4. Operacje - opis operacji dokonywanych w danym działaniu
5. Uwagi - ewentualne uwagi dotyczące działania, bądź informacji go opisujących

W dalszej kolejności znalazły się informacje o rodzaju i wielkości wykorzystywanych zasobów w poszczególnych działaniach wg kategorii zasobów (pracownicy, urządzenia, pomieszczenia oraz materiały):

6. Pracownik - stanowisko pracowników uczestniczących w danym działaniu oraz
7. Liczba - określająca liczbę danego rodzaju pracowników (np. informacja 4/3 oznacza 4 pracowników zatrudnionych jednocześnie w 3 działaniach mniej więcej w równym wymiarze czasowym)
8. Urządzenie - rodzaj urządzeń wykorzystywanych w danym działaniu oraz
9. Liczba - określająca ilość urządzeń danego typu (uwaga: liczby ułamkowe powinny być interpretowane jw.)
10. Pomieszczenie - wykorzystywane pomieszczenia w danym działaniu oraz
11. Powierzchnia użytkowa - wielkość powierzchni danych pomieszczeń wykorzystywanych w działaniu (w m2)
12. Materiały - materiały techniczne i pomocnicze zużywane w danym działaniu oraz
13. Ilość - ich ilość (w związku z tym, że zużycie materiałów w danym działaniu nie jest stałe w miesiącu tak jak wykorzystanie pozostałych zasobów, nie było ono precyzowane; dokładniejsze informacje o zużyciu materiałów barwiarskich zostały podane w recepturach kolorów w kg na 1000 kg przędzy)

4.2.2. Kalkulacja planowanych kosztów zasobów zużywanych podczas wykonywania działań. Ustalenie dla wszystkich złożonych zasobów produkcyjnych zasobów prostych, które składają się na koszty wykorzystania danego zasobu.

Wyodrębniono koszty następujących zasobów złożonych:

• Pracowników wg stanowisk,
• Urządzeń wg grup jednakowych maszyn, urządzeń, środków transportu, itp.,
• Pomieszczeń wg wydzielonych części hal produkcyjnych wraz z instalacjami,
• Materiałów wg recept dla kolorów barwienia.

Do opisu zasobów wykorzystywanych w działaniach produkcyjnych przygotowywane zostały tabele dla poszczególnych kategorii zasobów - pracowników, urządzeń oraz pomieszczeń. Do opisu wykorzystania materiałów barwiarskich przygotowana została baza recept, określająca normatywne zużycie barwników oraz innych chemicznych substancji wykorzystywanych w procesach bielenia i barwienia przędzy (w kg na 1000kg przędzy). Każda kategoria zasobów (poza wcześniej wymienionymi materiałami) została opisana w następujący sposób: wyszczególnione zostały elementy według kategorii zasobów, które następnie zostały opisane przy użyciu charakterystycznych cech kosztotwórczych. Do opisu wykorzystywano znak X, oznaczający występowanie danej cechy przy danym zasobie, lub wartość liczbową określającą np. częstość występowania danego zasobu w przedsiębiorstwie, lub też wartości tekstowe jak ‘mleko’ dla określenia wartości cechy związanej z danym elementem.

Opis nie zawierał informacji o kosztach zasobów, a co za tym idzie i działań, lecz stanowił model i opis źródeł oraz przyczyn odpowiadających za koszty produkcyjne, a także powiązanie przyczynowo - skutkowe pomiędzy wykorzystywanymi zasobami a poszczególnymi działaniami. Poczynione zostały również kroki w kierunku powiązania działań z gotowym produktem (produkt Nevada) powstającym w wyniku ich wykonywania.

4.3. Kalkulacja planowanego kosztu wytworzenia wyrobów gotowych na podstawie wykonywanych działań - omówienie prac badawczo-rozwojowych

Ustalono metody kalkulacji dla wybranych produktów o różnej charakterystyce:

• Produkt "Nevada" nr 30033
• Produkt nr 23122
• Przędza TEX 30, 31, 36, 37, 44, 46, 74, 76, 120, 120G, 170, 170G
  

W związku z tym, iż w poszczególnych działaniach mogą powstawać różne półfabrykaty, w następnym etapie wprowadzone zostały dodatkowe informacje precyzujące elementy wejściowe oraz wyjściowe poszczególnych działań. Opisane zostały one przy użyciu następujących informacji:

• Półfabrykat wejściowy - rodzaj półfabrykatu wchodzącego do danego działania i w nim przetwarzanego (ew. transportowanego w przypadku działań transportowych)
• Ilość - ilość półfabrykatu wejściowego (w kg) przyjęta dla standardowej wielkości przyjęcia półfabrykatu
• Czas trwania działania - czas wykonywania działania (w godzinach) dla przyjętej ilości półfabrykatu wejściowego
• Półfabrykat wyjściowy - rodzaj półfabrykatu powstającego w danym działaniu z danych półfabrykatów wejściowych
• Ilość - ilość półfabrykatu wyjściowego (w kg) powstającego z danych ilości półfabrykatu wejściowego w danym czasie trwania działania

Szczegółowy opis działań produkcyjnych dla kalkulacji kosztów wytworzenia w/w produktów, obejmujący działania od przyjęcia surowca do ekspedycji wysyłki dla klienta zawierał więc następujące elementy:

• Kod działania
• Nazwa działania
• Operacje w ramach działania (definicja działania)
• Ustalenie zasobów wykorzystywanych podczas wykonywania działania:
  • Pracownicy (stanowisko, liczba etatów)
  • Urządzania (typ, liczba urządzeń)
  • Pomieszczenia (typ, powierzchnia użytkowa)
  • Materiały bezpośrednie dla działania (typ, zużycie)
  • Półfabrykat na wejściu do działania (rodzaj, ilość w partii produkcyjnej)
• Czas trwania działania dla partii produkcyjnej
• Półfabrykat na wyjściu z działania (rodzaj, ilość dla partii produkcyjnej, wydajność)

Wszystkie powyższe elementy zostały wykorzystane zgodnie z zasadami przyjętymi w poprzednich etapach prac z uwzględnieniem specyfiki poszczególnych produktów.

4.4. Kalkulacja planowanych kosztów działań produkcji pomocniczej oraz wybranych zleceń produkcyjnych w obszarze produkcji pomocniczej w Zakładach Lniarskich- omówienie prac badawczo-rozwojowych

Na podstawie badań w Zakładach Lniarskich wydzielono dwa działania z obszaru produkcji pomocniczej niezbędne do kalkulacji planowanych kosztów produktów. Kalkulacja planowanych kosztów tych działań służy oszacowaniu kosztów zasobów prostych, w celu zmniejszenia skomplikowania połączeń w rachunku kosztów. W szczególności: kalkulacja kosztów wytworzenia pary umożliwia oszacowanie planowanego kosztu wytworzenia 1 GJ pary. Następnie według tego kosztu tworzony jest zasób prosty "Energia cieplna", który wchodzi w skład zasobów złożonych (urządzeń wykorzystujących produkowaną parę).

Kalkulacja kosztów działania "Remontów gospodarczych" umożliwia oszacowanie łącznych planowanych kosztów remontów w danym okresie. Dla celów rachunku kosztów produktów tworzone są zasoby proste "Remonty gospodarcze", które wchodzą w skład zasobów złożonych (urządzeń i pomieszczeń). Suma kosztów zasobów prostych "Remonty gospodarcze" powinna być równa skalkulowanym kosztom działania "Remonty gospodarcze"

4.5. Zastosowanie rachunku kosztów działań w obszarze kosztów obsługi klientów- omówienie prac badawczo-rozwojowych

W rachunku kosztów działań postulowane jest wyodrębnienie czynności wykonywanych na rzecz procesu sprzedaży i dystrybucji produktów do odbiorcy oraz obsługi klienta. Założenia, na których jest oparty rachunek kosztów klienta nie różnią się od podstawowych założeń rachunku kosztów działań. Obiekty kosztów - w tym przypadku: zamówienia, odbiorcy, kanały dystrybucji i segmenty rynkowe - powodują potrzebę wykonywania działań w przedsiębiorstwie. Podczas wykonywania działań zużywane są zasoby ekonomiczne dostępne w przedsiębiorstwie. Koszty zasobów są przypisywane do działań za pomocą nośników kosztów zasobów, a tak określone koszty działań przypisywane są do obiektów kosztów za pomocą nośników kosztów działań.

Podstawowym wyróżnikiem pomiędzy kosztami produktu i kosztami klienta jest powód, dla którego wykonywane są działania zużywające zasoby ekonomiczne przedsiębiorstwa. Koszty działań produkcyjnych w przedsiębiorstwie są funkcją rozmiarów, złożoności i zróżnicowania oferowanych produktów i przebiegu procesów produkcyjnych w przedsiębiorstwie. Natomiast koszty klienta powstają w związku z rozmiarami, złożonością i zróżnicowaniem potrzeb i wymagań klientów przedsiębiorstwa.

Integralną częścią rachunku kosztów działań jest koncepcja hierarchii kosztów, która pozwala na uporządkowanie informacji o obiektach kalkulacji kosztów zajmujących różne miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa. Oparta jest ona na założeniu, iż koszty ponoszone są na rzecz różnych obiektów kosztowych, które można usystematyzować w formie hierarchicznej. Rachunek kosztów ukierunkowany na klienta wymaga wyodrębnienia w hierarchii kosztów przynajmniej następujących poziomów:

• zamówienie,
• odbiorca,
• segment rynku,
• przedsiębiorstwo.

W rachunku kosztów działań hierarchia kosztów będzie miała odzwierciedlenie w podobnej, hierarchicznej strukturze wszystkich elementów kalkulacji kosztów, tj. działań, nośników kosztów i obiektów kosztów.

Hierarchia kosztów pozwala na ustalenie rentowności na różnych poziomach struktury działalności przedsiębiorstwa. Jednocześnie umożliwia zawarcie na każdym poziomie rentowności jedynie kosztów, które można powiązać bezpośrednio z danym poziomem - ograniczając znacznie konieczności arbitralnej alokacji kosztów. Koszty ponoszone na wyższym szczeblu hierarchii kosztów nie są odnoszone na niższe szczeble, gdyż takie postępowanie mogłoby zniekształcać obraz kosztów w przedsiębiorstwie.

Rentowność określona na przykład na poziomie segmentu rynku, nie będzie prostą sumą rentowności poszczególnych klientów, ale będzie uwzględniać także wspólne koszty segmentu. Owe wspólne dla całego segmentu koszty - niezależne przynajmniej w krótkim okresie od liczby klientów na danym segmencie - stanowić będą, jak wspomniano, koszty na poziomie segmentu rynku.

* Obejmują koszty produkcyjne i nieprodukcyjne, związane z działaniami wspierającymi działalność operacyjną przedsiębiorstwa, których nie można ująć na innych szczeblach hierarchii kosztów.

W rachunku marż, koszty działań odnoszone są na najniższy możliwy poziom i mogą być następnie agregowane na wyższych szczeblach hierarchii. Oznacza to, że koszty obsługi poszczególnych zleceń od klienta mogą być łączone z kosztami obsługi tego klienta i mogą stanowić o rentowności klienta. Natomiast koszty utrzymania kanału dystrybucji lub segmentu rynku nie powinny być alokowane pomiędzy klientów, gdyż są one, w przedziale istotnym dla analizy, w dużej mierze niezależne od liczby klientów. Ponadto w analizie kosztów klientów postuluje się uwzględnić koszty finansowania, takie jak koszty kredytu kupieckiego, czy koszty wątpliwych i nieściągalnych należności.

4.5.1. Założenia koncepcyjne kalkulacji kosztów klienta w ZL "Orzeł"

W rachunku planowanych kosztów działań wyodrębniono zasoby i działania służące obsłudze procesu sprzedaży i dystrybucji produktów do klienta. Stworzono grupę obiektów kosztów pn. "Koszty klienta", która obejmuje zarówno planowane koszty wytworzenia produktów sprzedawanych do danego klienta, jak i planowane koszty związane z obsługą klienta na podstawie warunków kontraktu. Obiekty "Koszty klienta" pozwalają na planowanie rentowności sprzedaży dla poszczególnych klientów.
Kalkulacja kosztów klienta przebiegała według następującego schematu procedury:

KOSZTY KLIENTA [Obiekt KL] =

1. Koszty wytworzenia produktów wg standardowych warunków technicznych (WT)
2. + Koszty przygotowania produkcji
3. + Bezpośrednie koszty klienta
4. + Koszty handlowca
5. + Koszty spedycji
6. +/- Koszty zmian w warunkach technicznych (WT)

4.5.1.1. Koszty wytworzenia produktów wg standardowych warunków technicznych (WT)

Koszty wytworzenia produktów kalkulowane są na podstawie ogólnych zasad rachunku działań produkcyjnych. Koszty dodatkowych działań, które mogą zostać dodane bez zmieniania standardowej technologii wykazywane są w pkt 6 kalkulacji (4.5.2.6).

4.5.1.2. Koszty przygotowania produkcji

Na podstawie przeprowadzonych wywiadów określono, że przygotowanie produkcji obejmuje czynności związane z przygotowaniem wzorów produktów i warunków technicznych realizacji produkcji według ustaleń kontraktowych z klientem. (Typowo za działanie "Przygotowanie produkcji" uznaje się czynności przygotowawcze związane z ustawieniem maszyn. W przyjętym rachunku kosztów działań produkcyjnych czas tych czynności wliczany jest do czasu procesu dla danego działania.) Uwzględniając specyfikę Zakładów Lniarskich, koszty związane z przygotowaniem produkcji pod kontrakt z klientem są uznane za koszty klienta. Ponieważ przeprowadzone wywiady wykazały, że główne nakłady pracy związane są z kontraktem, a nie z wielkością produkcji, każdy kontrakt obciążany jest kosztami wg stawki planowanej:

Działanie "Przygotowanie produkcji" / Liczba kontraktów
= XX zł / 1 kontrakt

Koszty "Przygotowania produkcji" obejmują koszty pracowników i innych zasobów związanych z Działem Produkcji, w którym działanie to jest wykonywane.

4.5.1.3. Bezpośrednie koszty klienta

Koszty ujęte jako bezpośrednie koszty klienta na podstawie warunków kontraktu obejmują następujące koszty zasobów prostych:

• Koszty odprawy celnej
• Koszty transportu (wraz z ubezpieczeniem w transporcie)
• Prowizje
• Opakowania
• Etykiety
• Koszty przesyłek kurierskich
• Koszty finansowe (akredytywy, transakcje forward)

4.5.1.4. Koszty handlowca

Koszty działań każdego z handlowców powiązane z obsługiwanymi przez niego klientami. Przeprowadzone wywiady oraz ankiety dot. rozkładu pracy handlowców wykazały, że każdy klient obsługiwany jest przez jednego handlowca, natomiast handlowcy pracują na rzecz od kilku do kilkudziesięciu klientów. Badania wykazały zmienność rozkładu pracy handlowców w zależności od szeregu, często przypadkowych lub incydentalnych, warunków. (Nakłady pracy związane z danym klientem są różne w kolejnych okresach i trudne do przewidzenia lub określenia na podstawie warunków kontraktu.) Przyjęto, że handlowcy obsługujący stosunkowo niewielką liczę klientów mają do czynienia z klientami wymagającymi relatywnie większych nakładów, niż handlowcy obsługujący więcej klientów. W modelu rachunku kosztów działań związki te określono poprzez:

• utworzenie dla każdego handlowca działania "Sprzedaż handlowca",
• określenie kosztów działań na podstawie kosztów pracy handlowca oraz innych zasobów związanych odpowiednio z Działem Eksportu lub Działem Sprzedaży (krajowej),
• obciążenie każdego z klientów danego handlowca planowanymi kosztami wynikającymi z kalkulacji:

Sprzedaż handlowca ? liczba klientów = XX zł / klient.

4.5.1.5. Koszty spedycji

Działanie "Spedycja" obejmuje koszty własne funkcjonowania Działu Sprzedaży Krajowej w części związanej ze spedycją (bez kosztów odpraw celnych i przesyłek kurierskich) powiązane z klientem wg liczby dostaw krajowych i zagranicznych, przy czym termin "dostawa" obejmuje zarówno dostawy do odbiorców (sprzedaż) jak i dostawy od dostawców surowca (zakupy).

Na podstawie ankiet ustalono:

• 50% czasu pracy w Dziale Spedycji stanowi obsługa celna związana ze (1) sprzedażą produktów do odbiorców zagranicznych; (2) dostawami surowca od dostawców zagranicznych; (3) sprzedażą surowców, półfabrykatów, odpadów do odbiorców zagranicznych
• 50% czasu pracy Działu Spedycji stanowią inne czynności związane z obsługą dostaw krajowych i zagranicznych

Na podstawie wywiadów przyjęto:

• 75% zaangażowania Działu Spedycji dotyczy dostaw zagranicznych, stąd utworzono działanie "Spedycja - Zagranica", którego koszty wynoszą 75% kosztów działania "Spedycja"
• 25% zaangażowania Działu Spedycji dotyczy dostaw krajowych, stąd utworzono działanie "Spedycja - Kraj", którego koszty wynoszą 25% kosztów działania "Spedycja"
  Przeciętny planowany koszt obsługi 1 dostawy - biorąc pod uwagę względnie stałe koszty Działu Spedycji i miesięczne wahania w liczbie dostaw - został skalkulowany:
  • Dla dostaw zagranicznych:
    "Spedycja - Zagranica" / Liczba dostaw zagranicznych
    = XX zł / 1 dostawa zagraniczna
  • Dla dostaw krajowych:
    "Spedycja - Kraj" / Liczba dostaw krajowych
    = XX zł / 1 dostawa krajowa

4.5.1.6. Koszty zmian w warunkach technicznych (WT)

Koszty dodatkowych działań, które mogą zostać dodane bez zmieniania standardowej technologii, są określane na podstawie ogólnych zasad rachunku działań produkcyjnych. Znaczące zmiany są traktowane jednakże jako kalkulacja kosztów nowego produktu w pkt 1 kalkulacji (4.6.1.6).

Wyodrębniono następujące makro-działania związane z funkcją sprzedaży, nie wchodzące do kalkulacji kosztów klienta (w Zakładach Lniarskich zakup włókna jest funkcjonalnie powiązany ze sprzedażą):

• Zakup włókna
  (Ustalany jest planowany koszt na 1 dostawę włókna)
• Sprzedaż surowca
  (Ustalany jest planowany koszt na 1 dostawę do odbiorcy)
• Prowadzenie sklepu lniarskiego
  (Koszty całego kanału sprzedaży)
• Marketing
  (Koszty targów i imprez promocyjnych nie powiązanych z konkretnymi klientami lub rynkami)

4.6. Kalkulacja kosztów cyklu życia produktu w Zakładach Lniarskich Orzeł - omówienie prac badawczo-rozwojowych

4.6.1. Wprowadzenie

Poziom kosztów działalności jest w dużej mierze zdeterminowany w fazie rozwoju nowych technologii, projektowania nowych produktów czy nawiązywania współpracy z nowym klientem. Po zakończeniu fazy wdrożenia 70-80 proc. kosztów ma charakter zapadły ("utopiony"): jest związana z zaangażowanymi długookresowo zasobami. Zarządzający mają ograniczony wpływ na redukcję tych kosztów, ponieważ wymaga ona decyzji o likwidacji zbędnych zasobów. Zwraca się uwagę na konieczność znajomości szacunków kosztów cyklu życia (technologii, produktu, klienta) przed podjęciem decyzji o projektowaniu nowych technologii i produktów oraz przed zawarciem kontraktów z klientem. Na dalszym etapie kontroli koszty cyklu życia, z których wiele ma charakter jednorazowego wydatku, powinny być odpowiednio wkalkulowane w bieżący koszt działalności. Zasady rachunkowości finansowej nie pozwalają na aktywowanie niektórych istotnych elementów kosztów cyklu życia, np. kosztów badań rynkowych czy kosztów "zdobycia" klienta. Ponadto stosowane zasady rachunkowości finansowej nie zawsze pozwalają na aktywowanie wydatków przez okres, w którym będą przynosić korzyści. W ramach planowanego rachunku kosztów działań możliwe jest prawidłowe ujęcie kosztów cyklu życia dla celów informacyjnych do podejmowania decyzji.

Rysunek 4.
Koncepcja cyklu życia w rachunkowości zarządczej

• Większość decyzji o zaangażowaniu zasobów podejmowana jest w fazie prac nad nowym produktem. Wtedy określane jest przyszłe zapotrzebowanie na pracę własnych pracowników i usługi zewnętrzne, podejmowane są decyzje zakupu technologii i urządzeń. Decyzje podjęte w tej fazie określają znaczną część wydatków i kosztów, które będą ponoszone w przyszłości.
• Istotna część wydatków ponoszona jest w fazie wdrożenia. Wtedy ponoszone są nakłady inwestycyjne na majątek trwały, które staną się w przyszłości kosztem w postaci amortyzacji. W tej fazie ponoszone są jednorazowe wydatki związane z rekrutacją pracowników oraz rozruchem przedsięwzięcia.
• Większość kosztów ponoszona jest, zgodnie z zasadami rachunkowości, w momencie sprzedaży wytworzonego produktu. Część kosztów w fazach produkcji i dystrybucji nie niesie za sobą jednoczesnego wydatku, np. amortyzacja. Większość kosztów w tych fazach to koszty zapadłe, ponieważ decyzja o ich ponoszeniu została podjęta w przeszłości, głównie w fazie badań i rozwoju produktu, kiedy to zdefiniowano zaangażowanie zasobów.
  

Relacje pomiędzy zaangażowaniem zasobów,
poniesieniem wydatków i poniesieniem kosztów

Źródło: Opracowanie własne.

4.6.2. Kalkulacja planowanych kosztów cyklu życia produktu w Zakładach Lniarskich przy wykorzystaniu rachunku kosztów działań- omówienie prac badawczo-rozwojowych

W trakcie badań przeprowadzonych w Zakładach Lniarskich zwrócono uwagę na konieczność znajomości szacunków kosztów cyklu życia (technologii, produktu, klienta) przed podjęciem decyzji o projektowaniu nowych technologii i produktów oraz przed zawarciem kontraktów z klientem. Na dalszym etapie kontroli koszty cyklu życia, z których wiele ma charakter jednorazowego wydatku, powinny być odpowiednio wkalkulowane w bieżący koszt działalności. Zasady rachunkowości finansowej nie pozwalają na aktywowanie niektórych istotnych elementów kosztów cyklu życia, np. kosztów badań rynkowych czy kosztów "zdobycia" klienta. Ponadto stosowane zasady rachunkowości finansowej nie zawsze pozwalają na aktywowanie wydatków przez okres, w którym będą przynosić korzyści. W ramach planowanego rachunku kosztów działań możliwe jest prawidłowe ujęcie kosztów cyklu życia dla celów informacyjnych do podejmowania decyzji.

Uwzględniając specyfikę branży i przedsiębiorstwa wydzielone zostały dwa zagadnienia związane z kosztami cyklu życia dla rachunku kosztów do podejmowania decyzji:

1. Ujęcie kosztów prac rozwojowych przynoszących długookresowe korzyści ekonomiczne
2. Powiązanie rentowności produktu i klienta w cyklu obrotowym
   Planowane koszty prac rozwojowych są ustalane dla każdego projektu na podstawie kosztorysu. Rzeczywiste koszty są ewidencjonowane wg projektów w systemie finansowo-księgowym na podstawie opisów na dokumentach źródłowych.

Do celów rachunku kosztów działań rzeczywiste koszty prac rozwojowych są traktowane w następujący sposób:
Po zakończeniu prac, w stosunku do prac, które będą przynosić w przyszłości korzyści ekonomiczne, określony zostaje podmiot prac:

• Produkt lub grupa produktów,
• Klient lub grupa klientów,
• Urządzenie (zasób złożony),
• Działanie,

Koszty prac rozwojowych obciążają koszty odpowiedniego obiektu w okresie, w którym uzyskiwane są korzyści ekonomiczne, np. wg stawki na 1 kg produktu (dla założonych rozmiarów produkcji w okresie wykorzystywania nowej technologii) lub liniowo wg stawek miesięcznych (dla założonego czasu wykorzystywania rezultatów prac).