Obiektowy rachunek kosztów działań
- koncepcja i wdrożenie w Zakładach Lniarskich "Orzeł" SA

prof. dr hab. Gertruda Krystyna Świderska
mgr Krzysztof Rybarczyk
mgr Agnieszka Kasprzycka

2. Obiektowy rachunek kosztów działań

W klasycznych rozwiązaniach rachunku kosztów działań obiekt kosztów definiowany jest jako klient, wyrób, usługa, kontakt, projekt, dla którego dokonywana jest oddzielna kalkulacja kosztów. Obiekt kosztów określany jest także jako przyczyna wykonania działania. Jest to zgodne z założeniem, że klienci i produkty przedsiębiorstwa wymagają wykonywania działań a wykonywanie działań powoduje zużywanie (wykorzystywanie) zasobów, których finansowym wyrazem są ponoszone koszty. Stąd obiekt kosztów traktowany jest jako ostatni etap w kalkulacji kosztów, która przebiega wtedy według schematu:

zasoby -> działania -> obiekty kosztów.

W trakcie przeprowadzonych w ZL "Orzeł" badań zauważono, że podmiotem rachunku kosztów działań są także zasoby i działania. Co więcej, wraz z rozwojem teorii i metod zarządzania opartych na koncepcji zasobów i procesów, stanowią one często oddzielne obiekty zarządzania. Dla wielu problemów decyzyjnych niezbędna jest informacja o kosztach zasobów, np. kosztach pracy pracowników lub kosztach funkcjonowania urządzeń, albo informacja o kosztach wykonywania określonego działania lub procesu. Konieczne jest zatem traktowanie zasobów i działań jako odrębnych obiektów odniesienia, grupowania i kalkulacji kosztów w systemie informacyjnym przedsiębiorstwa.
Wyniki badań w ZL "Orzeł" wskazały na konieczność traktowania rachunku kosztów działań jako modelu kosztów, który możliwie najwierniej odwzorowuje przyczynowo-skutkową transformację strumieni kosztów w ramach działalności przedsiębiorstwa. Model ten nie powinien zawierać zatem formalnych ograniczeń co do liczby i kolejności etapów rozliczania kosztów, które to ograniczenia są charakterystyczne dla tradycyjnych rozwiązań systematycznego rachunku kosztów (koszty wg rodzajów ? miejsca powstawania kosztów ? nośniki kosztów).
Dla potrzeb projektu przyjęto definicję obiektu kosztów jako dowolnego przedmiotu odniesienia, grupowania lub kalkulacji kosztów w ramach rachunku kosztów działań.
Wyróżnione zostały następujące podstawowe typy obiektów, które zostały szczegółowo omówione w dalszej części opracowania:

• zasób prosty,
• zasób złożony,
• działanie,
• półprodukt (zasób złożony kalkulowany),
• produkt,
• klient.

Do obiektów kosztów zostały zaliczone zarówno ostateczne obiekty kalkulacji, tj. produkty i klienci, jak i wszystkie pośrednie przedmioty odniesienia i kalkulacji kosztów, łącznie z zasobem prostym jako przedmiotem odniesienia kosztów elementarnych, niepodzielnych na prostsze części.

Mimo, że w większości kalkulacji wykonanych w ramach projektu zachowano klasyczną hierarchię obiektów kosztów:

zasoby proste -> zasoby złożone -> działania -> półprodukty
-> produkty -> -> klienci

to jej zastosowanie nie było traktowane jako warunek konieczny dla poprawności rachunku kosztów. Co więcej, poprawność merytoryczna rachunku kosztów mogła być zagwarantowana w niektórych przypadkach tylko pod warunkiem zaburzenia klasycznej hierarchii obiektów kosztów. W praktyce możliwe są m. in. następujące powiązania, które pozwalają na przedstawienie właściwego obrazu złożoności powiązań przyczynowo-skutkowych:

Dla odzwierciedlenia powiązania najprostszych elementów kosztów bezpośrednio z:

Rysunek 3.
Obiektowy rachunek kosztów działań

Źródło: Opracowanie własne.

Zniesiona formalna hierarchia pomiędzy obiektami została zastąpiona relacjami przyczynowymi, które w każdym indywidualnym przypadku powiązania obiekt-obiekt wymuszają określenie, który z obiektów pełni funkcję nadrzędną, a który podporządkowaną. Pozostawienie oznaczenia typów obiektów z klasycznych rozwiązań rachunku kosztów działań (zasób, działanie, produkt) powoduje, że układ obiektów powiązanych dla celów kalkulacji kosztów produktów i klientów zachowuje - jednakże w luźnej formie - hierarchię typową dla rachunku kosztów działań.
Przyjęte w projekcie badawczym podejście obiektowe w rachunku kosztów działań (obiektowy rachunek kosztów działań) pozwala na tworzenie w sposób elastyczny obiektów będących dowolną kombinacją kosztów innych obiektów, bez konieczności zachowania formalnej hierarchii tychże obiektów. Podstawą powiązania pomiędzy obiektami jest postrzegany przyczynowo-skutkowy strumień kosztów, np. fakt, że dostawcy powodują konieczność wykonywania, w różnym zakresie w zależności od dostawcy, określonych działań związanych z przyjęciem dostaw.

Podstawą powiązań może być także grupowanie kosztów dla celów analizy lub sprawozdawczości, np. dla sporządzenia planowanego rachunku zysków i strat. Pojęcie obiektów nie musi przy tym ograniczać się do układu przedmiotowego i może odnosić się także do układu funkcjonalnego, podmiotowego lub rodzajowego kosztów:

• koszty dostawców jako suma działań związanych z obsługą zamówień i przyjęcia dostaw od danego dostawcy,
• koszty produkcji, jako suma kosztów działań produkcyjnych,
• koszty produkcji, jako suma kosztów zasobów złożonych produkcyjnych,
• koszty sprzedaży, jako suma kosztów działań sprzedaży,
• koszty ogólnego zarządu jako suma kosztów działań administracyjnych,
• koszty ośrodka odpowiedzialności (wydziału) jako suma kosztów zasobów złożonych kontrolowanych przez ośrodek,
• koszty ośrodka odpowiedzialności (wydziału) jako suma kosztów działań wykonywanych przez ten ośrodek,
• koszty amortyzacji jako suma zasobów prostych amortyzacji poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, itp.