Obiektowy rachunek kosztów
jako wsparcie skutecznego wdrażania strategii w przedsiębiorstwie

mgr Paweł Dżurak

2. Narzędzia monitorowania oraz koordynacji skutecznego i efektywnego procesu wdrażania strategii

Wielu współczesnych menedżerów coraz wyraźniej zdaje sobie jednak sprawę, że budżet oraz wspierające go finansowe systemy pomiaru dokonań ograniczają prawidłowe funkcjonowanie procesu wdrażania strategii w przedsiębiorstwach. Zaczynają oni rozumieć, że same miary finansowy są nieodpowiednim narzędziem do podejmowanie decyzji strategicznych. Badania przeprowadzone w 1996 roku przez IMA pokazują, że menedżerowie nie są usatysfakcjonowani z obecnego systemu pomiaru dokonań. W tym wypadku tylko 15% respondentów uważa, że obecny system pomiaru wspiera dobrze realizację biznesowych celów firmy, natomiast dla 43% jest to system słaby lub wręcz uważają go za zły. Ostatnie badania pokazują, że ten procent wzrósł do 80% dużych amerykańskich firm, które chcą zmienić swój system pomiaru dokonań.
Na tle tych badań wyłania się potrzeba wsparcia budżetu innymi instrumentami pomiaru oraz zmian w strukturze samego budżetu tak, aby zwiększyć szanse na skuteczne wdrożenia strategii.

2.1. Balanced Scorecard - nowoczesny system pomiaru strategii

Wydaje się, że nowoczesny system pomiaru realizacji strategii, jakim jest Balanced Scorecard, umożliwia wyeliminowanie większości zagrożeń w realizacji strategii, będących teraz udziałem budżetu.

Balanced Scorecard jest to instrumentem, dzięki któremu dochodzi do umiejscowienia długookresowej strategii firmy w systemie zarządzania przedsiębiorstwem poprzez mechanizm pomiaru. Mechanizm ten składa się z czterech perspektyw, gdzie tradycyjnie wykorzystywana perspektywa miar finansowych jest uzupełniona trzema dodatkowymi perspektywami: klienta, procesów wewnętrznych oraz wzrostu i uczenia się. Balanced Scorecard przekłada wizje i strategię firmy na system, który efektywnie komunikuje strategiczne intencje oraz motywuje i monitoruje dokonania przedsiębiorstwa w stosunku do wyznaczonych celów. Innymi słowy jest to swego rodzaju alternatywna propozycja do tradycyjnych systemów finansowych, która opisuje i wyjaśnia, co ma być mierzone, aby jak najlepiej ocenić efektywność firmy w realizowaniu strategii, a także by móc jak najszybciej ocenić adekwatność samej strategii.
Punktem wyjścia dla Balanced Scorecard jest założenie, że każda miara opracowana dla tego systemu powinna odzwierciedlać pewien aspekt z przyjętej wizji i zbudowanej na tej podstawie strategii firmy. Jak widać niemałą rolę do odegrania mają tu miary nie-finansowe, które w licznych przypadkach lepiej opisują i co za tym idzie mierzą dany cel strategiczny niż miary finansowe.

Rysunek 3,
Perspektywy Balanced Scorecard

Źródło: R.S. Kaplan, D.P. Norton: “Linking the Balanced Scorecard to Strategy", California Management Review, Vol.39, No.1, Fall 1996.

Miary w Balanced Scorecard, dla odmiany, są wyłącznie wskaźnikami osadzonymi w strategicznych celach przedsiębiorstwa. Poprzez wyselekcjonowanie ograniczonej liczby tych miar w przekroju czterech perspektyw można uzyskać efekt koncentracji firmy nad jej strategiczną wizją. Miary opisują bądź to kluczowe czynniki sukcesu konieczne do implementacji strategii bądź rezultaty, które ma przynieść strategia.
Balanced Scorecard to jednak nie tylko instrument, za pomocą, którego przekazywana jest informacja o efektach prac nad strategicznymi dla przedsiębiorstw celami, to również, a może przede wszystkim instrument, za pomocą którego można zrozumieć wzajemny stosunek tych celów wobec siebie. Innymi słowy można zobaczyć i zrozumieć strategię firmy. Jest to możliwe dzięki spojrzeniu na zagadnienie strategii jako zbioru hipotez połączonego między sobą przyczynowo - skutkowymi relacjami - mapa strategii. Ta przyczynowo - skutkowa relacja powinna być wyrażona w sekwencji zdań "jeśli to". System pomiaru o takiej konstrukcji jak Balanced Scorecard potrafi w pełni przedstawić relacje pomiędzy miarami opisującymi strategiczne cele firmy w przekroju wszystkich czterech perspektyw. Przyczynowo - skutkowy mechanizm tego instrumentu obrazuje poniższy przykład. Zwrot na zaangażowanym kapitale (ROCE) może być miarą wynikową w perspektywie finansowej. Nośnikiem tej miary jest w tym przykładzie przychód generowany ze współpracy z dotychczasowymi klientami, co jest wynikiem stopnia lojalności, jaki występuje pomiędzy tymi klientami w stosunku do firmy. Lojalność klienta trafia więc do Balanced Scorecard firmy w perspektywie klienta, ponieważ na tym rynku, gdzie działa firma, ma to duże przełożenie na ROCE. W tym momencie istotnym pytaniem jest co decyduje tutaj a lojalności klienta. Badanie preferencji klienta wskazuje jednoznacznie, że nośnikiem stopnia satysfakcji klienta jest punktualność dostaw. Jest to ta wartość, którą klienci na rynku gdzie działa firma cenią sobie najbardziej. A więc wykorzystując model przyczynowo - skutkowy można postawić hipotezę, iż poprawa punktualności dostaw doprowadzi do większej lojalności klientów, co będzie miało swoje przełożenie na zwiększenie się ROCE. Tak więc zarówno lojalność klienta jak i punktualny czas dostawy zostają umieszczone w perspektywie klienta. Logiczną konsekwencją tego przyczyno - skutkowego łańcucha jest analiza tego, co przedsiębiorstwo powinno zrobić, aby zrealizować cel strategiczny, jakim jest punktualność dostaw. Analiza przyczyn realizacji dostaw na czas naprowadziła firmę na dwa czynniki, które najmocniej na to wpływają. Jednym z nich jest długość cyklu realizacji procesu zamówienia, a drugim z kolei jest jakość tego procesu. Skrócenie cyklu i poprawa jakości będą miały pozytywne sprzężenie z poprawą punktualności dostaw. Miejsce obu czynników jest w perspektywie wewnętrznej (procesów wewnętrznych). To, co pozostało firmie do zidentyfikowania w tym przyczynowo - skutkowym łańcuchu i niejako zamknięcie w ten sposób hipotezy, to wyjaśnienie, co może wpłynąć na zredukowanie cyklu czasu realizacji zamówienia i zwiększenia jakości. Firma wskazała w tym przypadku umiejętności pracowników jako główną przyczynę pozytywnej korelacji z tymi czynnikami. Zwiększenie tych umiejętności firma wskazała w perspektywie wzrostu i uczenia się. W taki oto sposób cały łańcuch przyczynowo - skutkowy celów strategicznych przedstawiający strategię firmy może być zbudowany w przekroju czterech perspektyw Balanced Scorecard. Posiadając połączony ze sobą system miar menedżerowie mogą testować przyjęte strategiczne hipotezy - teorię firmy.
Ponadto, Balanced Scorecard ma za zadanie artykułować strategię firmy, komunikować ją w firmie. Można sobie więc wyobrazić Balanced Scorecard jako rodzaj pewnego wspólnego języka używanego do komunikacji misji i strategii. Miary są wykorzystywane do objaśnienia pracownikom, jakie są czynniki wpływające na obecny i przyszły sukces firmy. Jak ważny i efektywny jest to system, niech zobrazuje pewien przykład. Jeden z dyrektorów jednostki biznesowej pewnej korporacji w taki oto sposób raportował do swojego przełożonego wykorzystywanie Balanced Scorecard. "W przeszłości, jeśli zgubiłbym w samolocie dokument z planem strategicznym i ktoś z konkurencji znalazłby go, to byłbym zły, ale przebolałbym to. Tak naprawdę nie byłaby to duża strata. Albo, gdybym zostawił miesięczny raport i konkurencja by go znalazła, to byłbym oczywiście zdenerwowany tym faktem, ale nie byłby to jakaś wielka sprawa. Jednakże, ten Balanced Scorecard komunikuje strategię naszej jednostki tak dobrze, że konkurenci widząc to, byliby wstanie zablokować moją strategię i uczynić ją bezużyteczną"

Koncepcja Balanced Scorecard rozprzestrzenia się bardzo szybko po całym świecie. Coraz więcej firm zaczyna wdrażać i używać ten instrument. Według firmy konsultingowej Bain & Co., która co roku przeprowadza badanie na temat praktyk zarządzania w dużych przedsiębiorstwach na świecie, około 50 procent firm amerykańskich z listy tysiąca magazynu Fortune korzysta z Balanced Scorecard. W Europie jest to liczba około 40 do 45 procent a w Australii (badanie przeprowadzone prze lokalny uniwersytet) jest to około 35 procent przedsiębiorstw.

2.2. Koncepcja budżetu strategicznego przy wykorzystywaniu Balanced Scorecard w przedsiębiorstwie

Żadna z firm, które zaczynały wdrażać pierwsze Balanced Scorecard w swoich organizacjach nie miała intencji wdrażania systemu zarządzania strategią. Dostrzeżono jednak, iż instrument ten koordynuje wiele procesów zarządzania wdrożeniem strategii takich jak: ustalanie celów departamentów i indywidualnych pracowników, planowanie strategiczne, alokacja kapitału, wybór strategicznych inicjatyw, strategiczne uczenie się. Wcześniej przed pojawieniem się Balanced Scorecard w tych przedsiębiorstwach procesy te były nieskoordynowane. W ten oto sposób spojrzano na Balanced Scorecard jak na centralny punkt nowego systemu zarządzania strategią.

Wdrożenie i co za tym idzie realizacja strategii w firmie poprzez Balanced Scorecard jest możliwa dzięki wykorzystaniu czterech nowych systemów, które poprzez połączenie z Balanced Scorecard, wspomagają połączenie długoterminowych celów strategicznych z krótkoterminowymi działaniami:

• dopracowanie i przełożenie wizji i strategii na cele strategiczne
• komunikacja oraz integracja z celami i miarami niższego rzędu oraz z systemem motywacyjnym
• planowanie i alokacja kapitału
• monitorowanie realizacji strategii i uczenie się

Rysunek 4.
Balanced Scorecard - system zarządzania strategią

Źródło: R. Kaplan, D. Norton: “The Strategy - Focused Organisation", 2001.

Z punktu widzenia wsparcia budżetu jako instrumentu wdrażającego strategię firmy należy się przyjrzeć powiązaniu procesu planowania i alokacji kapitału z Balanced Scorecard.

Balanced Scorecard jako zbiór celów strategicznych służy w tym procesie jako punkt odniesienia dla alokowania dostępnych firmie zasobów oraz wyznaczenia priorytetów wykorzystania tych zasobów. Jest on swego rodzaju nawigatorem, który umożliwia podjęcie i koordynowanie tylko takiego wykorzystania zasobów, które prowadzą w kierunku realizacji celów strategicznych firmy. Kaplan i Norton przedstawiają trzy elementy (ustalanie wymagających celów, identyfikacja inicjatyw strategicznych, powiązanie procesu alokacji zasobów ze strategią) wykorzystania Balanced Scorecard do powyższego celu:

• Ustalanie wymagających celów - jest to proces ustalenia trudnych, wymagających wysiłku, ale możliwych do osiągnięcia celów, które powinny być zaakceptowane do realizacji. Postawienie wysokiej poprzeczki powinno mobilizować pracowników oraz stymulować ich kreatywność. Natomiast przyczynowo - skutkowa konstrukcja Balanced Scorecard chroni ich przed frustracją, ponieważ Balanced Scorecard komunikuje nie tylko, co należy zrobić, ale mówi jeszcze jak to osiągnąć.
• Identyfikacja inicjatyw strategicznych - są to programy strategiczne, będące esencją etapu III procesu zarządzania strategicznego (pkt. 3.2.2), które należy wdrożyć, aby można było wykonać sformułowaną strategię. Do inicjatyw tych zaliczyć między innymi można: Reengineering, Empowerment, Time-Based Management i TQM. Inicjatywy te często konkurują między sobą, o zasoby potrzebne do ich zrealizowania w tym ograniczone zasoby, jakimi jest czas i uwaga zarządu. Wkrótce po połączeniu dwóch banków w Metro Bank podjęto ponad siedemdziesiąt inicjatyw. Zadaniem ich było stworzenie bardziej konkurencyjnego i szybciej dążącego do sukcesu banku. Niestety część z tych inicjatyw była nieodpowiednio zintegrowana z przyjętą strategią nowej instytucji. Po wprowadzeniu Balanced Scorecard wiele z tych programów zostało wycofanych. Na przykład wycofano się z programu szkoleń obejmującego doskonalenia dotychczasowych niskich wymagań dla pracowników sprzedaży. W zamian rozpoczęto szeroką inicjatywę przekwalifikowania tych pracowników w wysokiej klasy doradców finansowych potrafiących sprzedawać szerszy zakres nowych produktów do trzech wyselekcjonowanych segmentów klientów. W ten sposób Balanced Scorecard łączy programy (inicjatywy) oraz działania ze strategią.
• Powiązanie procesu alokacji zasobów ze strategią - w procesie tym następuje przełożenie planów strategicznych na roczne budżety do realizacji, które to określają najważniejsze parametry do osiągnięcia w danym roku. Działaniem w kierunku połączenia strategii z inicjatywami strategicznymi jest konieczność ustalenia krótkookresowych celów (kamieni milowych) dla miar Balanced Scorecard. W ustaleniu tych kamieni milowych menedżerowie wykorzystują tradycyjny proces budżetowania, w którym znajdują się zarówno cele finansowe jak i strategiczne. Plan finansowy pozostaje nadal ważny, ale cele tylko finansowe ignorują same w sobie trzy pozostałe perspektywy Balanced Scorecard. W zintegrowanym procesie planowania i budżetowania menedżerowie kontynuują budżetowanie dla krótkookresowych celów finansowych, ale równocześnie wprowadzają krótkookresowe cele dla miar w pozostałych perspektywach.

Planowanie strategiczne powinno być więc połączone z procesem budżetowania. Nie jest to jednak łatwe, szczególnie, gdy do tej pory były to dwa niezależne działania. Kaplan i Norton porównują te dwa działania w jednym procesie do lotu samolotem. Lecąc na dużej wysokości (strategia) piloci korzystają tylko z kilku wskaźników określających kurs. Przechodząc do lądowania zarządzanie szczegółami operacyjnymi i taktyką staje się najważniejsze (budżet). Zwiększa się liczba potrzebnych danych. Pilot nieustannie monitoruje ruch powietrza, warunki pogodowe itp. A więc firmy mogą postępować analogicznie uruchamiając procedurę "schodzenia" od strategii do budżetu w działalności operacyjnej.

Rysunek 5.
Połączenie strategii z budżetem

Źródło: R. Kaplan, D. Norton: “The Strategy - Focused Organisation", 2001.

Ustalenie wymagających celów oraz zdefiniowanie strategicznych inicjatyw do ich realizacji stanowi podstawę procedury schodzenia. Te dwa elementy często przybierają formę planu trzyletniego. Taki plan stanowi podstawę zarządzania zadaniami strategicznymi oraz stanowi podstawę prognoz rocznego budżetu, który jest niczym innym jak sposobem realizacji planu trzyletniego.
Sam budżet roczny składa się z dwóch części: budżetu strategicznego i budżetu operacyjnego. Firmy potrzebują obu budżetów by zarządzać zarówno działalnością operacyjną jak i strategiczną.

Rysunek 6.
Budżety operacyjne i strategiczne

Źródło: R. Kaplan, D. Norton: “The Strategy - Focused Organisation", 2001

Budżet operacyjny odzwierciedla oczekiwany poziom kosztów w zależności od prognozowanych przychodów oraz struktury wyrobów, usług i klientów generujących przychody. Wiele decyzji dotyczących kosztów w budżecie operacyjnym może być podjęte na podstawie np. obiektowego rachunku kosztów. A więc budżet operacyjny odzwierciedla przewidywane koszty powtarzających się operacji. Pokazuje on stopniowe ulepszanie istniejących operacji.
Jednak sam budżet operacyjny jest niewystarczający przy zarządzaniu przedsiębiorstwem. Głównie dlatego, że nie jest przygotowany na realizację najważniejszej możliwości, jaką daje Balanced Scorecard, a więc możliwości przeprowadzenia zmian w realizacji strategii lub przewartościowania samej strategii. Dlatego potrzebny jest budżet strategiczny. Budżet strategiczny identyfikuje potrzebne firmie dla realizacji strategii nowe projekty czy działania takie jak: nowe zdolności wytwórcze, nowe wyroby i usługi, nowe rynki, alianse i nowych klientów, które powinny być realizowane. Kaplan i Norton zwracają uwagę, że wiele firm ponosi porażkę przy wdrażaniu strategii, ponieważ w budżetach nie zapewnia się środków ani finansowych ani kadrowych na realizację tych strategicznych inicjatyw. W efekcie inicjatywy te przeprowadza się jak najtańszym kosztem a to jest bardzo często równe ich niepowodzeniu.

Na końcu procesu planowania i alokacji kapitału menedżerowie powinni mieć zbiór wartości celów długookresowych, które chcą osiągnąć w czterech perspektywach. Powinni mieć zidentyfikowane inicjatywy strategiczne oraz alokowane dla nich zasoby oraz powinni posiadać cele cząstkowe umożliwiające śledzenie postępu na drodze do realizacji celów strategicznych.