Obiektowy rachunek kosztów
jako wsparcie skutecznego wdrażania strategii w przedsiębiorstwie

mgr Paweł Dżurak

1. Trudności współczesnych przedsiębiorstw w realizacji strategii - diagnoza sytuacji

1.1. Trudności przedsiębiorstw w realizacji strategii

Problem niezrealizowanych strategii staje się obszarem nowych wyzwań dla współczesnych przedsiębiorstw. Dziewięć na dziesięć firm nie potrafi zrealizować opracowanej przez siebie strategii. Co więcej, okazuje się, iż kłopoty z efektywną realizacją strategii nie są niczym nowym dla przedsiębiorstw. Problem ten był już sygnalizowany w latach siedemdziesiątych. Szereg kolejnych badań i obserwacji publikowanych od lat osiemdziesiątych potwierdza ten stan rzeczy. W pierwszej połowie lat osiemdziesiątych zostały opublikowane w magazynie Business Week rezultaty wdrożeń strategii. Praca ta analizuje dużą grupę artykułów ukazujących się na łamach czołowych periodyków biznesowych, które przedstawiały różnorodne strategie opisywanych firm. Ich analiza pokazała, że tylko 14 z 33 przytaczanych tam przypadków zakończyło się skutecznym wdrożeniem. Z kolei, jedno z najnowszych badań przeprowadzonych w końcu lat dziewięćdziesiątych na próbie ponad 200 przedsiębiorstw z listy 1000 gazety The Times pokazuje, że w dalszym ciągu wiele, a nawet trzeba powiedzieć zdecydowana większość firm ma poważne kłopoty z przełożeniem wypracowanej wizji na znaczący sukcesy w realizacji strategii. Pomimo, że 97% badanych firm posiada wypracowaną wizję strategiczną, a 80 % deklaruje posiadanie jasno sformułowanych planów strategicznych dla osiągnięcia tej wizji, to tylko 33 % deklaruje odniesienie znaczącego sukcesu w jej realizacji.

Rysunek 1.
Poziom implementacji strategii

Źródło: 2GC Active Management: "Introducing the Balanced Scorecard".

Obraz wyłaniający się z tych badań, poczynionych obserwacji oraz przytoczonych przykładów jest zbieżny z wnioskami dotyczącymi przyczyn upadków menedżerów dużych korporacji, do jakich doszli R. Charan i G. Colvin w końcówce lat dziewięćdziesiątych. W wyniku prześledzenia dziesiątek pomyłek i błędów menedżerów w procesie zarządzania organizmami gospodarczymi w ciągu ostatnich dekad autorzy bez cienia wątpliwości wskazują na złą realizację strategii jako jedną z fundamentalnych przyczyn ich niepowodzeń. Uważają oni, że problem polega na tym, iż obecna fascynacja strategią i wizją przyczynia się do rozpowszechniania błędnej opinii, iż opracowanie odpowiedniej strategii umożliwi przedsiębiorstwu pokonanie konkurencji. W rzeczywistości sama strategia to dopiero wygrana bitwa, a nie wojna … W większości przypadków - oceniają autorzy, tj. w około 70% - problem nie tkwi w złej strategii, lecz w złej jej realizacji. Na potwierdzenie tego punktu widzenia warto zwrócić uwagę na badanie na próbie 275 menedżerów portfelowych reprezentujących podstawowe rodzaje inwestorów instytucjonalnych i funduszy inwestycyjnych w Stanach Zjednoczonych. Jego wyniki pokazują, że zagadnienie umiejętności realizacji strategii jest ważnym obszarem rynkowych obserwacji. Z badań wynika, że umiejętność przedsiębiorstw wdrażania strategii jest dla tych menedżerów najważniejszą informacją do wykorzystania w szacowaniu wartości przedsiębiorstwa. Ta informacja była dla nich dużo ważniejsza niż wiedza o umiejętności sformułowania oraz jakości samej strategii w przedsiębiorstwach.

1.2. Analiza przyczyn trudności współczesnych przedsiębiorstw z realizacją strategii

Aby diagnoza tego staniu była pełna należy zastanowić się nad przyczynami tego, iż tak często strategie przedsiębiorstw nie mają możliwości na skuteczną realizację? Badania firmy Business Intelligence wraz z firmą Renaissance wskazujące na szereg ograniczeń właśnie budżetu jako mechanizmu odpowiedzialnego za realizację strategii we współczesnych przedsiębiorstwach:

• tylko 5 % pracowników rozumie opracowaną strategię,
• tylko 25 % menadżerów posiada system motywacyjny połączony z realizowaną strategią,
• aż 85 % kadry zarządzającej spędza mniej niż godzinę w miesiącu pracując przy strategii,
• aż 60 % firm nie łączy przygotowywanych przez siebie budżetów z opracowaną strategią.

Nie zawsze jednak tak było. Duży wpływ na ocenę tego narzędzia mają warunki, w jakich przedsiębiorstwa konkurują. Budżet był bardzo efektywnym narzędziem zarządzania przedsiębiorstwem w erze industrialnej. Cały wiek dziewiętnasty i w znacznej część wieku dwudziestego, firmy skutecznie realizowały swoje strategie osiągając przewagę konkurencyjną poprzez inwestowanie i zarządzanie aktywami materialnymi. Sukces więc odnosiły te przedsiębiorstwa, które potrafiły prowadzić masową, wydajną produkcję standardowych wyrobów. Proces kontroli, oparty na systemie budżetowym w takich przedsiębiorstwach jak General Motors, DuPont, General Electric wspomagał w skuteczny sposób proces alokacji kapitału finansowego i rzeczowego.
Intensywność zmian otoczenia przedsiębiorstw ostatnich dwudziesty pięciu lat (wyrażająca się w takich zjawiskach jak: boom technologiczny, łatwiejszy dostęp do zasobów, zintensyfikowany proces globalizacji, doświadczony i wymagający rynek klienta) spowodowało stworzenie nowego modelu otoczenia firm. Przedsiębiorstwa weszły w erę informacji. Ta swego rodzaju rewolucja zmieniła podstawowe sposoby konkurowania firm. Firmy przestały uzyskiwać w fazie konkurowania długotrwałe przewagi konkurencyjne angażując wyłącznie swoje aktywa materialne. Era informacji wymaga zarówno w odniesieniu do przedsiębiorstw przemysłowych jak i usługowych nowych źródeł dla skutecznego konkurowania na rynkach. Umiejętność do mobilizowania i wykorzystania niematerialnych aktywów stało się podstawowym źródłem uzyskiwania trwałej przewagi konkurencyjnej. Potencjał niematerialnych zasobów, tzw. kapitału intelektualnego umożliwia firmom następujące podstawy do skutecznej konkurencji w erze informacji:

• rozwijanie takich relacji z klientami, które budują ich lojalność,
• obsługiwanie nowych segmentów klientów i nowych rynków,
• wprowadzanie innowacyjnych produktów i usług,
• tworzenie i dostarczanie w szybkim czasie wysokiej jakości produktów i usług dostosowanych do indywidualnych potrzeb klientów,
• rozwijanie umiejętności pracowników w celu ciągłego doskonalenia procesów.

O zmianie percepcji przedsiębiorstw na tworzenie przewag konkurencyjnych w erze informacji niech świadczy zmiana wartości aktywów materialnych i niematerialnych na rynkach kapitałowych. W roku 1982 wartość księgowa firm reprezentowała 62 procent wartości rynkowej przedsiębiorstw produkcyjnych. Dziesięć lat później ta wartość spadła do 38 procent. A do końca dwudziestego wieku przewidywano, że ta wartość będzie się kształtować na poziomie mniej niż dwadzieścia procent.

Rysunek 2.
Udział wartości księgowej w całkowitej wartości rynkowej przedsiębiorstw

Źródło: P. Niven: "Balanced Scorecard. Step - by - step. Maximizing performance and maintaining results", Wiley 2002.

W tych nowych warunkach konkurowania model wdrażania strategii oparty o budżet ma szereg ograniczeń, które wpływają na tak duże trudności we wdrożeniach ich strategii:

• strategia postrzegana jest w tym modelu jako element zewnętrzny i niezmienny w stosunku do procesu jej realizacji. Mimo teoretycznych postulatów wykorzystywania modeli procesu realizacji strategii, większość przedsiębiorstw nadal często prowadzi oddzielne proces planowania strategicznego oraz budżetowania. Praktyka często pokazuje, że gdy zarząd pracuje nad planem strategicznym to na parę dni opuszcza firmę i w czasie wyjazdowych spotkań, które mają miejsce raz na rok opracowuje strategię. Najczęściej taki plan pozostaje na półce przez kolejny rok. W tym samym czasie zupełnie osobno prowadzony jest proces alokacji zasobów i budżetowania. Jest on zazwyczaj przeprowadzany przez pion finansowy i zajmuje się wyznaczeniem finansowych celów dla przychodów, wydatków, zysków i inwestycji na zbliżający się rok finansowy.
• co więcej, w trakcie roku spotkania zarządu (miesięcznie czy kwartalnie) dotyczą prawie wyłącznie realizacji budżetu, gdzie omawia się okresowe wyniki w stosunku do zaplanowanych wielkości celów finansowych. Czas na dyskusję o strategii jest prawie zmniejszony do zera. Dopiero następny wyjazd zarządu na warsztat strategiczny, który jest mniej więcej rok po poprzednim, jest okazją do dyskusji na temat strategii.
• struktura budżetu oparta jest o miary finansowe. Miary te nie są jednak w stanie przekazać informacji o: jakości produktu, satysfakcji klienta, czasu dostarczenia, elastyczności produkcji, czasu wyjścia na rynek z nowym produktem czy o wyższym poziomie wyszkolenia i wiedzy pracowników, które to elementy często decydują współcześnie o konkurencyjnej pozycji przedsiębiorstwa. Informacje te stanowią źródła przewagi konkurencyjnej, tzw. kapitał intelektualny, skutecznych strategii, który można wyrazić w zasadzie tylko w miarach nie-finansowych.
• co więcej miary finansowe pokazują rezultaty podjętych w przeszłości działań, o których informacja może być podstawą decyzji będących w sprzeczności z aktualnymi celami strategicznymi przedsiębiorstwa.
• występuje ponadto brak zrozumienia finansowego systemu pomiaru wśród przeważającej części pracowników firmy. Większa część pracowników nie widzi bezpośredniego związku pomiędzy ich pracą a wynikami przedstawionymi za pomocą miar finansowych.
• miary finansowe używane w procesie kontroli zachęcają menadżerów do przyjęcia postawy myślenia krótkookresowego o prowadzonej działalności. Wiele nowych projektów, które mają duże znaczenie we wdrożeniu nowych strategii są umieszczane w tym samym budżecie co już realizowane projekty. Przy dużych z reguły kosztach wprowadzenia tych pierwszych, często kończy się to rezygnacją z nich. To może prowadzić do wielu działań przynoszących w krótkim okresie pożądany rezultat, ale niszczących podstawy długookresowego rozwoju. Zarządzający poprzez wykorzystanie budżetu kładą więc nacisk nie tyle na treść strategii ile na jej ekonomiczny efekt.
• oparcie procesu realizacji strategii o strukturę centr odpowiedzialności sugeruje, że proces ten jest skierowany do menedżerów tychże centr oraz do ich przełożonych. Ma to swoją konsekwencję w angażowaniu w proces wdrożenia strategii przede wszystkim wyższy i średni poziom menedżerów. Pracownicy niższych szczebli skupiają się przede wszystkim na realizacją pojedynczych zadań i są tym samym poza procesem wdrażania strategii. Współczesne przedsiębiorstwa często jednak realizują strategie wyłaniające się, gdzie udział w ich formułowaniu pracowników niższego szczebla jest nie do przecenienia.