ZASTOSOWANIE KONCEPCJI OBIEKTOWOŚCI
W RACHUNKU KOSZTÓW DZIAŁAŃ

Krzysztof RYBARCZYK

3. Charakterystyka stanu obiektu dla celów rachunku ABC

Obiekt jest zbiorem danych opisujących jego stan. Obiekt jest opisywany przez zestawienie atrybutów (cech) charakteryzujących ten obiekt, którym przypisywane są nazwy oraz wartości. Atrybuty zawierają informacje o faktach odnoszących się w sposób bezpośredni do konkretnego obiektu. Są danymi zamkniętymi w obiektach, są "tym, o czym obiekt pamięta" (Yourdon i Argila, 2000, s. 106).

Atrybut jest wyróżnionym stanem określonego obiektu. Informacja o wartości atrybutu stanowi treść komunikatu (Stefanowicz, 1997, s. 23):

K: < O, X, x, t >,

gdzie:
K - komunikat,
O - obiekt,
X - atrybut (cecha) obiektu O,
x - wartość atrybutu X,
t - czas, w którym atrybut X obiektu O ma wartość x.

Każdy obiekt może posiadać wiele atrybutów. Atrybuty reprezentują charakterystyki obiektów związane z opisywaną dziedziną. Dla celów rachunku ABC obiekt powinien zawierać co najmniej cztery rodzaje atrybutów:

1. Dane identyfikacyjne.
2. Dane o nośnikach kosztów.
3. Dane kosztowe.
4. Dane o miernikach efektów działalności.

Przedstawione rodzaje atrybutów wynikają z potrzeb informacyjnych modelu rachunku ABC. Są także niezbędne dla zarządzania zasobami, działaniami oraz rentownością produktów i klientów, opartego na informacjach pochodzących z rachunku ABC .
Dane identyfikacyjne pozwalają na określenie charakterystycznych cech tożsamości obiektu, innych niż jego nazwa lub kod, a w szczególności na oznaczenie miejsca obiektu w układzie rachunku ABC, tj. czy obiekt reprezentuje: zasób, działanie, produkt czy klienta, itd. Pozostałe dane identyfikacyjne mogą obejmować na przykład oznaczenie ośrodka odpowiedzialności, który zarządza obiektem oraz oznaczenie źródła, z którego pochodzą wartości atrybutów (np. konta księgowego).
Nośnik kosztów (ang. cost driver) oznacza w rachunku ABC główny czynnik kosztotwórczy powodujący powstawanie kosztów danego obiektu, służący jako jednostka miary albo klucz rozliczeniowy, pozwalający na przypisanie kosztów tego obiektu do innych obiektów. Podstawowe dane o nośniku kosztów określonego obiektu to:

• ilość dostępna nośnika kosztów,
• ilość wykorzystana nośnika kosztów,
• ilość niewykorzystana nośnika kosztów.

Znaczenie powyższych wielkości można przedstawić na przykładnie obiektu kosztów reprezentującego grupę pracowników przedsiębiorstwa (rys. 4). Nośnikiem kosztów zasobu Nastawiacz_maszyn, reprezentującego pracowników zajmujących się przygotowaniem produkcji, jest czas pracy (liczba roboczogodziny). Podjąwszy decyzję o zatrudnieniu tych pracowników, przedsiębiorstwo dysponuje, ściśle zdefiniowanym dla danego okresu, dostępnym czasem ich pracy. Zatem (za: Kaplan, 1994):

Liczba godzin dostępnych = liczba godzin wykorzystanych + liczba godzin niewykorzystanych.

Jeżeli jednak zatrudnienie (i wynagrodzenie) pracowników jest uzależnione bezpośrednio od liczby godzin, to przedsiębiorstwo zawsze wykorzysta tyle godzin ich pracy, ile jest niezbędne. Nie wystąpi zatem problem niewykorzystania, a liczba godzin wykorzystanych będzie równa liczbie godzin dostępnych (tj. dostarczonych przez pracowników) w danym okresie. Taka sytuacja wystąpi w przypadku zatrudnienia w systemie akordowym oraz dla pracy w nadgodzinach.

Rysunek 4.
Graficzna reprezentacja obiektu Nastawiacz_maszyn dla celów rachunku ABC

Źródło: Opracowanie własne.

Podstawowe dane kosztowe obiektu w rachunku ABC obejmują:

• koszty całkowite obiektu dla okresu obliczeniowego,
• koszt jednostkowy na jednostkę nośnika kosztów,
• koszt niewykorzystania obiektu dla okresu obliczeniowego.

Wprowadzona przez użytkownika systemu informacja o kosztach może mieć postać albo kosztów jednostkowych, albo kosztów całkowitych. I tak, w przypadku informacji o wynagrodzeniu Nastawiacza_maszyn użytkownik może dysponować albo wartością wynagrodzenia godzinowego albo wartością wynagrodzenia w danym okresie obliczeniowym (np. w miesiącu lub w roku).
Dla zmiennych wynagrodzeń i świadczeń, uzależnionych od czasu pracy, kalkulacja kosztów w ramach obiektu będzie obejmować zatem określenie kosztów całkowitych jako iloczynu liczby wykorzystanych godzin pracy oraz wynagrodzenia godzinowego:

Koszty całkowite dla okresu
= liczba godzin wykorzystanych x koszt jednostkowy na godzinę.

Dla stałych wynagrodzeń i świadczeń, niezależnych od wykorzystanego czasu pracy, niezbędna jest kalkulacja kosztu jednostkowego na jednostkę nośnika kosztów, czyli na jedną dostępną roboczogodzinę:

Koszt jednostkowy na godzinę
= koszty całkowite dla okresu / liczba godzin dostępnych.

Jeżeli część dostępnych godzin nie zostanie w danym okresie wykorzystana pojawia się koszt niewykorzystania:

Koszt niewykorzystania
= liczba godzin niewykorzystanych x koszt jednostkowy na godzinę.

Dane o miernikach efektów działalności związane są z niefinansowymi, innymi niż dane o nośniku kosztów, atrybutami służącymi do określenia i oceny stanu obiektu. Na rysunku 3 przedstawiono przykładowe mierniki dla obiektu Nastawiacz_maszyn: liczba godzin absencji (stanowiąca część godzin niewykorzystanych), rotacja pracowników, liczba godzin szkoleń.

Wartości atrybutu obiektu zmieniają się w czasie w określony sposób. Pewne atrybuty mogą być niezmienne w przedziale czasu opisywanym przez model albo zmieniać się bardzo rzadko bądź nieregularnie. Przykładem informacji statycznej są atrybuty pozwalające na zdefiniowanie i identyfikację indywidualnego obiektu. Inne atrybuty mogą zmieniają się w sposób ciągły. Przykładem atrybutu opisującego fakty dynamiczne dla określonych przedziałów czasowych jest informacja o wartości nośników lub kosztów dla różnych okresów obliczeniowych lub scenariuszy działania.

Charakter zmienności atrybutów w dużej mierze wyznacza wymagania organizacyjne, funkcjonalne i technologiczne systemom informacyjnym, które gromadzą określone informacje (Olesiński, 2001, s.191). Jeżeli postulowane jest wykorzystanie rachunku ABC głównie jako rachunku planistycznego pozwalającego na określenie kosztów, które będą wynikać z różnych scenariuszy przyszłego działania to obiekty kosztów mogą zawierać różne wartości określonego atrybutu dla jednego okresu obliczeniowego. Liczba różnych wartości uzależniona będzie od liczby scenariuszy dotyczących przyszłości.