POTENCJALNE OBSZARY WYKORZYSTANIA
KONCEPCJI OBIEKTOWEGO RACHUNKU KOSZTÓW W BUDŻETOWANIU PRZEDSIĘBIORSTW Z BRANŻY FARMACEUTYCZNEJ

prof. dr hab. Gertruda Krystyna ŚWIDERSKA
mgr Małgorzata KRYSIK
mgr Marcin PIELASZEK

3. Przykład zastosowania obiektowego rachunku kosztów w procesie budżetowania w branży farmaceutycznej

W rozdziale tym zaprezentowany został przykład budżetowania opartego o koncepcję obiektowego rachunku kosztów. Przykład został opracowany w oparciu o charakterystykę rynku farmaceutycznego oraz informacje pochodzące z Przedsiębiorstwa Farmaceutycznego JELFA S.A. na które składają się wdrożony u w przedsiębiorstwie obiektowy rachunek kosztów , oraz obecnie stosowane zasady budżetowania .
W oparciu o powyższe materiały w kolejnych punktach rozdziału przedstawione zostały następujące zagadnienia:

• krótka charakterystyka branży farmaceutycznej i wynikające z niej przesłanki konieczności rozbudowy tradycyjnego procesu budżetowania w kierunku podejścia obiektowego,
• stosowane w PF Jelfa zasady funkcjonowania obiektowego rachunku kosztów,
• propozycja rozbudowy tradycyjnego procesu budżetowania w kierunku podejścia zintegrowanego z obiektowym rachunkiem kosztów.

Na zakończenie przedstawione zostały potencjalne korzyści dla przedsiębiorstwa farmaceutycznego wynikające z integracji procesu budżetowania i koncepcji obiektowego rachunku kosztów.

3.1. Charakterystyka rynku farmaceutycznego

Rynek farmaceutyczny jest jednym z największych i najbardziej konkurencyjnych rynków na świecie. Roczna sprzedaż farmaceutyków wynosi około 350 mld USD, z czego na Polskę przypada około 2,5 mld USD . Zarówno światowy jak i polski rynek farmaceutyczny są silnie zdywersyfikowane, zarówno pod względem oferty produktowej, jak też zróżnicowania klientów. Tylko w naszym kraju zarejestrowanych jest kilkanaście tysięcy leków skierowanych do zróżnicowanej grupy odbiorców.

Rynek farmaceutyczny jest podzielony na dwa główne sektory: sektor leków Rx i sektor leków OTC. Leki Rx są lekami sprzedawanymi na receptę, wyłącznie z polecenia lekarza, natomiast leki OTC są sprzedawane bez recepty. Sektor leków Rx może być ponadto podzielony na leki szpitalne (lecznictwo zamknięte) i leki sprzedawane w aptekach (lecznictwo otwarte).
Dalsza segmentacja rynku przebiega zwykle następująco:

• leki Rx (lecznictwo zamknięte): według specjalizacji szpitali lub oddziałów szpitalnych np. oddziały chirurgiczne, szpitale onkologiczne, itp.
• leki Rx (lecznictwo otwarte): według specjalizacji zawodowej lekarzy, np. dermatolodzy, kardiolodzy, lekarze pierwszego kontaktu,
• leki OTC: według różnych wskazań np. leki przeciwbólowe, preparaty witaminowe oraz/lub według klasyfikacji pacjentów, np. według płci, wieku, miejsca zamieszkania.

Firmy farmaceutyczne budując swoją strategię muszą więc dokonać wyboru docelowych segmentów klientów, ale także sposobu, w jaki zamierzają konkurować w wybranych segmentach. Decyzje te będą w szczególności dotyczyć następujących obszarów:

• różnorodność leczonych wskazań terapeutycznych,
• jakość procesu leczenia, np. akceptowalny poziom skutków ubocznych i czas terapii,
• różnorodność oferowanych form i dawek leków,
• jakość informacji o leku,
• opakowanie leku,
• wizerunek leku,
• cena leku,
• organizacja procesów związanych z rozpoznawaniem potrzeb klientów, wytwarzaniem, promocją, dystrybucją i obsługą posprzedażną,
• organizacja procesów badawczo-rozwojowych.

Skomplikowanie rynku farmaceutycznego oraz różnorodność czynników, jakie musi brać pod uwagę konkurująca na tym rynku firma, powodują powstanie złożonej struktury składającej się z wielu wzajemnie powiązanych i oddziaływujących obiektów zarządzania. Zarządzanie tak skomplikowaną strukturą wymaga jej sprawnego wkomponowania w proces planowania, stawiania celów, ich realizacji oraz kontroli.
Realizowanie tak zdefiniowanego procesu nie jest możliwe przy wykorzystaniu modelu budżetowania odzwierciedlającego wyłącznie funkcjonalny, operacyjny, model działania firmy. Nowoczesne budżetowanie powinno być wkomponowane w system zarządzania strategicznego, na przykład za pomocą takich narzędzi jak Balanced Scorecard , a jednocześnie odzwierciedlać bieżącą realizację strategii, tj. sposób, w jaki firma postrzega rynek oraz model, według którego działa lub zamierza na rynku konkurować.

W dalszej części rozdziału przedstawione zostały, główne oczekiwania stawiane przed procesem budżetowania w firmie farmaceutycznej, oraz w jaki sposób wykorzystując takie narzędzie jak obiektowy rachunek kosztów firma farmaceutyczna może te cele skutecznie realizować.

3.2. Przesłanki zmian w budżetowaniu w branży farmaceutycznej w kierunku wykorzystania podejścia obiektowego

Proces budżetowania powinien zostać wkomponowany w proces zarządzania przedsiębiorstwem, głównie poprzez wykorzystanie funkcji ukierunkowującej. Za jego pomocą cele sformułowane w strategii przedsiębiorstwa przekładane są na cele i działania realizowane w okresach rocznych lub krótszych niż jeden rok.
Aby proces ten był możliwy konstrukcja budżetu powinna odpowiadać modelowi działania firmy, a więc odzwierciedlać trzy główne elementy:

• strategiczne intencje naczelnego kierownictwa,
• segmentację rynku, na którym działa lub zamierza działać firma,
• planowany sposób działania na rynku i jego segmentach.

Aby wyrazić strategiczne intencje zarządu przedsiębiorstwa budżet powinien prezentować planowane koszty i wydatki, które związane są z realizacją strategii. Powinno to ograniczyć naturalną skłonność managerów do zmniejszania kosztów, które mimo że w okresie długim przyczyniają się do realizacji strategii firmy, to w krótkim okresie obniżają wynik finansowy.

Prezentacja kosztów inicjatyw strategicznych w oddzielnej, strategicznej, części budżetu będzie z jednej strony stanowiła podstawę do dyskusji na temat prawidłowości realizacji samej strategii, a z drugiej będzie powstrzymywała menadżerów od ich pochopnej redukcji. Nie oznacza to jednak, że koszty te nie powinny być kontrolowane i w miarę możliwości obniżane. Strategiczna intencja zarządu będzie wtedy zrealizowana, gdy w ostatecznym rozrachunku inicjatywa strategiczna wygeneruje odpowiednią stopę zwrotu z zaangażowanego w nią kapitału.
Obrazuje to następujący przykład. Załóżmy, że strategią firmy farmaceutycznej jest wejście na nowy segment rynku, np. rynek leków onkologicznych. Aby zrealizować tę strategię trzeba podjąć szereg inicjatyw, mających na celu realizację zidentyfikowanych potrzeb lekarzy onkologów. Realizacja tych potrzeb oznacza konieczność podjęcia prac nad opracowaniem nowych produktów, przystosowania procesów produkcyjnych do ich wytwarzania, i wreszcie przekonania lekarzy o skuteczności opracowanych leków.

Każda z powyższych inicjatyw będzie wymagała zaangażowania odpowiednich zasobów (dotychczasowych lub nowych), takich jak licencje na nowe produkty i technologie, nowe urządzania produkcyjne, czy też nowi pracownicy, np. przedstawiciele medyczni wyspecjalizowani w onkologii. Zasoby te w początkowym okresie nie przyniosą przedsiębiorstwu przychodów i zysków, a będą jedynie źródłem kosztów. Będzie tak chociaż w intencji zarządu koszty te mają charakter inwestycji, która powinna się przyczynić do osiągnięcia przychodów i zysków w przyszłości.

Aby odzwierciedlić segmentację rynku, na którym działa lub zamierza działać firma, budżet powinien pokazać, w jaki sposób firma postrzega podział klientów na rynku, gdzie widzi swoje na nim miejsce, i wreszcie, jakie cele finansowe i niefinansowe zamierza osiągnąć na każdym z segmentów.

Firma farmaceutyczna może postrzegać rynek przez pryzmat terytorialny (kraje i regiony), klientów (lekarze, szpitale, pacjenci) lub przez grupy produktowe (np. preparaty przeciwbólowe, przeciwprzeziębieniowe itp.). Istotne jest żeby budżet komunikował, na których z tych segmentów firma działa i jakie stawia w stosunku do nich cele.

Ponieważ intencją wejścia na określony rynek lub jego segment jest dążenie do wygenerowania w bliższej lub dalszej przyszłości odpowiedniej stopy zwrotu, budżet według segmentów klientów powinien komunikować oczekiwania dotyczące rentowności. Nie musi to oczywiście oznaczać, że wszystkie segmenty powinny być zawsze rentowne. W przypadku nowych segmentów firma może zaakceptować stratę, gdy uznaje, że determinantem przyszłych zysków są szybko rosnące przychody ze sprzedaży.

Odzwierciedlenie w budżecie planowanego sposobu działania firmy na wybranych rynkach powinno ukierunkowywać menedżerów w kierunku poprawy efektywności działania. Tradycyjnie efektywność postrzegana była poprzez usprawnianie wykonywania określonych funkcji. Jeżeli poszczególne funkcje były wykonywane efektywnie, zakładano, że efektywna jest cała organizacja. W dzisiejszych czasach takie spojrzenie na przedsiębiorstwo farmaceutyczne jest niewystarczające z co najmniej dwóch powodów.

Po pierwsze informacja generowana na poziomie podstawowych jednostek funkcjonalnych jest zbyt zagregowana. Dużym przedsiębiorstwem farmaceutycznym, działającym na szybko zmieniającym się rynku, nie da się sterować w sposób scentralizowany. Niezbędne staje się przekazywanie części kompetencji w dół organizacji, a to oznacza konieczność wyznaczenia celów - także finansowych - jednostkom niższego szczebla niż funkcjonalne piony organizacyjne.
Po drugie zarządzanie przedsiębiorstwem farmaceutycznym ma obecnie w dużej mierze charakter interdyscyplinarny. Kluczowe procesy, takie jak realizacja potrzeb lekarzy i pacjentów, czy też opracowanie nowego produktu wymagają zaangażowania różnych jednostek funkcjonalnych. Z punktu widzenia ostatecznego efektu tego procesu istotne będzie czy jest on wykonywany efektywnie, a więc nie tylko czy każda z jednostek funkcjonalnych dobrze wykonała swoje zadanie, ale czy efektywnie zostało wykonane pewne zadanie.

Finansowym efektem poprawy efektywności jest zwykle optymalizacja kosztów. Cele postawione menedżerom zarządzającym poszczególnymi obiektami będą więc najczęściej odzwierciedlać relację: pożądany efekt nie finansowy ? jak najniższe koszty. Na przykład menedżer odpowiedzialny za opracowanie nowego preparatu może mieć postawiony jako cel jego opracowanie i rejestracje w przeciągu pewnego okresu, np. dwóch lat, przy maksymalnych dopuszczonych kosztach.
Jak widać, realizacja procesu budżetowania w przedsiębiorstwie farmaceutycznym wymaga odzwierciedlenia skomplikowanej, wieloobiektowej, struktury zarządzania obejmującej takie obiekty jak: inicjatywy strategiczne, segmenty klientów, jednostki funkcjonalne, zasoby ekonomiczne, procesy i działania. Ponieważ tradycyjny rachunek kosztów koncentruje się na funkcjonalnej strukturze organizacyjnej, pożądane staje się zastosowanie w procesie budżetowania takiego rozwiązania rachunku kosztów, który pozwoli na zaplanowanie kosztów w sposób, odzwierciedlający sposób, w jaki zarządzane jest przedsiębiorstwo. Rozwiązaniem takim jest obiektowy rachunek kosztów, gdyż zachowuje funkcjonalność stawianą przed tradycyjnym budżetowaniem, głównie w zakresie odzwierciedlenia struktury organizacyjnej, a jednocześnie rozszerza tę funkcjonalność w kierunku pokazania biznesowego modelu działania przedsiębiorstwa.

3.3. Przykład zastosowania obiektowego rachunku kosztów w Przedsiębiorstwie Farmaceutycznym Jelfa S.A .

Wdrożony w PF Jelfa S.A. obiektowy rachunek kosztów jest rozbudowaniem klasycznego modelu rachunku kosztów działań, rozumianego jako sekwencja zasoby -> działania -> produkty (rysunek 3.1, lewa część) w kierunku podejścia obiektowego zbudowanego według sekwencji zasoby proste -> zasoby złożone -> działania -> półprodukty -> produkty (rysunek 3.1, prawa część).

Powyższe rozwiązanie oprócz tego, że rozbudowuje tradycyjną strukturę obiektów, przede wszystkim poprzez wydzielenie zasobów prostych i złożonych, umożliwia elastyczne łączenie ze sobą różnych obiektów zarządzania. Powoduje to powstanie wielopoziomowej struktury wzajemnych relacji przyczynowo-skutkowych pomiędzy poszczególnymi obiektami, w której oprócz klasycznych połączeń typowych dla rachunku kosztów działań, tj. zasób?działanie oraz działanie -> produkt, możliwe jest powstanie takich połączeń jak: zasób złożony?zasób złożony, zasób prosty -> działanie, czy też działanie -> zasób złożony.

Zastosowane podejście, daje ponadto możliwość dodawania nowych obiektów kosztowych, w zależności od tego, jakie są potrzeby informacyjne osób zarządzających. Obiektami tymi mogą być na przykład regiony geograficzne lub segmenty lekarzy specjalistów (dolna część rysunku 3.1).

Rysunek 3.2. Model obiektowego rachunku kosztów w PF Jelfa S.A.

Źródło: Opracowanie własne w oparciu o dokumentację wdrożeniową obiektowego rachunku kosztów w PF Jelfa S.A. udostępnioną przez firmę MAC Sp. z o.o.

Koncepcyjnie zaprezentowane rozwiązanie składa się na obecnym etapie z 5 podstawowych modułów, reprezentujących kolejne poziomy obiektów kosztowych:

• moduł zasobów prostych,
• moduł zasobów złożonych,
• moduł działań,
• moduł półproduktów,
• moduł produktów.

Tak jak wspomniano katalog ten nie jest zamknięty i w zależności od potrzeb może być rozbudowany o kolejne moduły. Zawartość poszczególnych modułów prezentuje tabela 3.1.

Tabela 3.1.
Zawartość modułów obiektowego rachunku kosztów w PF Jelfa S.A.

Źródło: Opracowanie własne w oparciu o dokumentację wdrożeniową obiektowego rachunku kosztów w PF Jelfa S.A. udostępnioną przez firmę MAC Sp. z o.o.

Wszystkie wielkości ustalane są w wielkościach planowanych przy założeniu praktycznego wykorzystania zdolności produkcyjnych przez zasoby złożone (maszyny, urządzenia, pracownicy, pomieszczenia). Informacje są aktualizowane w okresach półrocznych, w oparciu o najbardziej aktualne dane, lub na bieżąco w przypadku dodawania nowych obiektów kosztowych, np. nowo zakupionych urządzeń, nowo wprowadzonych produktów itp. Poszczególne obiekty połączone są ze sobą:

• bezpośrednio, tzn. koszt jednego obiektu wchodzi w całości w koszt drugiego obiektu, np. zasób prosty: wynagrodzenie maściarzy jest w całości kosztem zasobu złożonego: koszt pracy maściarzy.
• za pomocą nośników reprezentujących związki przyczynowo-skutkowe, np. koszt pomieszczeń socjalnych rozliczany jest na grupy pracowników w zależności od liczby osób zatrudnionych.

Na rysunku 3.2 na wybranym przykładzie zaprezentowana została struktura funkcjonującego w PF Jelfa S.A. obiektowego rachunku kosztów. W celu skalkulowania kosztu wyrobu gotowego (maść na opryszczkę Vratizolin) niezbędne jest stworzenie sieci powiązań, w której oprócz powiązań przechodzących po kolei przez wszystkie etapy obiektowego rachunku kosztów, stosowane są powiązania pomijające niektóre etapy, jak też powiązania powracające do etapów wcześniejszych.

Na przykład działanie pakowanie dotyczy wyłącznie wyroby gotowego (a nie półproduktu), a z kolei działanie: konserwacja urządzeń jest obiektem kosztowym, który wchodzi w skład obiektu kosztowego, jakim jest zasób złożony: Tubiarka.

Rysunek 3.3
Przykład powiązań pomiędzy obiektami kosztowymi

Źródło: W oparciu o prezentację: G. K. Świderska, M. Pielaszek, "Wpływ koncepcji obiektowego rachunku kosztów na proces budżetowania" zaprezentowanej na konferencji pt. Budżetowanie działalności gospodarczej teoria i praktyka, Zakopane, czerwiec 2002 r.

3.4. Model budżetu wiodącego dla branży farmaceutycznej w oparciu o koncepcję obiektowego rachunku kosztów

Tradycyjny model budżetu wiodącego dla Przedsiębiorstwa Farmaceutycznego Jelfa S.A. składa się z dwóch podstawowych części: budżetu operacyjnego oraz budżetu finansowego obejmującego również planowane sprawozdanie finansowe.

Budżet operacyjny obejmuje takie budżety cząstkowe jak: budżety przychodów ze sprzedaży, budżet promocji i reklamy, budżety produkcji podstawowej, budżety produkcji pomocniczej, budżety nowych uruchomień, budżety pozostałych kosztów sprzedaży, budżety kosztów ogólnego zarządu, budżety inwestycji. W ramach każdego z tych budżetów koszty przedstawione są zwykle w układzie porównawczym, a w przypadku wydziałów produkcyjnych dodatkowo z podziałem na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie .

Na rysunku 3.3 przedstawiona została propozycja zmian w strukturze i zasadach konstruowania budżetu wykorzystująca koncepcję obiektowego rachunku kosztów. Intencją modelu przedstawionego w niniejszym rozdziale nie jest całkowita zmiana struktury budżetu wiodącego, lecz jego rozbudowa w kierunku wymagań, jakie powinien spełniać, żeby odzwierciedlać sposób działania firmy farmaceutycznej oraz intencje osób zarządzających.

W tym celu model tradycyjnego budżetu wiodącego został rozszerzony o następujące elementy:

• ścisłą integrację z bazą danych obiektowego rachunku kosztów,
• zmienioną strukturę budżetów cząstkowych obejmującą nowe obiekty zarządzania.

Rozwiązanie takie powoduje zmianę kształtu tradycyjnego budżetu, który poprzez adaptację rozwiązań pochodzących z obiektowego rachunku kosztów, pozwala obok zachowania funkcjonalnej struktury organizacyjnej, odzwierciedlać także relacje przedsiębiorstwa z rynkiem oraz procesy, które są realizowane w celu utrzymywania tych relacji.
Ogólny model tak zmienionego budżetu zaprezentowany na rysunku 3.3 jest następnie uszczegóławiany w kierunku odzwierciedlenia faktycznego modelu funkcjonowania firmy. Wybrane elementy uszczegółowiające zaprezentowany model prezentuje tabela 3.2 .

Tabela 3.2.
Uszczegółowienie modelu budżetu wiodącego o wybrane elementy budżetów cząstkowych

Źródło:
Opracowanie własne, przy wykorzystaniu materiałów firmy MAC Sp. z o.o.

Rysunek 3.4 Ogólny model budżetu wiodącego dla przedsiębiorstwa farmaceutycznego wykorzystującego obiektowy rachunek kosztów
(link w formacie Word)

Źródło: Opracowanie własne w oparciu o budżet PF Jelfa oraz dokumentację wdrożeniową firmy MAC Sp. z o.o.

3.5. Potencjalne korzyści z zastosowania obiektowego rachunku kosztów w procesie budżetowania w przedsiębiorstwie farmaceutycznym

Zastosowanie obiektowego rachunku kosztów w procesie budżetowania pozwala ukierunkować działania przedsiębiorstwa farmaceutycznego w stronę realizacji celów finansowych zgodnych z przyjętym modelem działania.

Obiektowy rachunek kosztów pozwala odzwierciedlić:

• strategiczne intencje kierownictwa poprzez oddzielne pokazanie kosztów inicjatyw strategicznych oraz działań i zasobów jakie są niezbędne z punktu widzenia realizacji inicjatywy,
• relacje przedsiębiorstwa z rynkiem, poprzez uwzględnienie segmentacji rynku oraz podjętych przez firmę wyborów co do miejsca na tym rynku,
• efektywność funkcjonowania poprzez pokazanie: kosztów podstawowych procesów wykonywanych w przedsiębiorstwie, zasobów wykorzystywanych przy wykonywaniu tych procesów oraz zasobów niewykorzystywanych.

Ponieważ budżet jest finansowym odzwierciedleniem oczekiwań przedsiębiorstwa, w rozdziale tym zwrócono przede wszystkim uwagę na cele finansowe skoncentrowane głównie wokół rentowności oraz efektywności kosztowej. Przy konstruowaniu systemów budżetowania równie silny nacisk powinien być położony na cele niefinansowe, prowadzące do efektów finansowych zaplanowanych w budżecie. Efekt ten jest możliwy np. poprzez zintegrowanie budżetowania z Balanced Scorecard lub też indywidualne wyznaczanie celów niefinansowych w zależności od postawionych zadań i przyznanych środków.