POTENCJALNE OBSZARY WYKORZYSTANIA
KONCEPCJI OBIEKTOWEGO RACHUNKU KOSZTÓW W BUDŻETOWANIU PRZEDSIĘBIORSTW Z BRANŻY FARMACEUTYCZNEJ

prof. dr hab. Gertruda Krystyna ŚWIDERSKA
mgr Małgorzata KRYSIK
mgr Marcin PIELASZEK

2. Stosowane w przedsiębiorstwach w Polsce rozwiązania w zakresie budżetowania - analiza i ocena wybranych rozwiązań.

Trwająca dyskusja na temat możliwości wykorzystania budżetowania w zarządzaniu przedsiębiorstwami w XXI wieku skłoniła Zespół Katedry Rachunkowości Menedżerskiej Szkoły Głównej Handlowej w Warszawie do zadania sobie pytania: czy początek nowego stulecia to również dla przedsiębiorstw działających w Polsce okres zmian w zakresie budżetowania - wzrostu jego wykorzystania w zarządzaniu, stosowania innych niż dotychczas metod budżetowania, czy też czas odchodzenia od budżetów i poszukiwania nowych narzędzi zarządczych? Znalezienie odpowiedzi na te pytania uznano za istotne przede wszystkim dlatego, że pozwala ono określić czy polskie przedsiębiorstwa wykorzystują te same możliwości i dostrzegają takie same problemy związane z budżetowaniem co przedsiębiorstwa działające w krajach Europy Zachodniej i Stanach Zjednoczonych i w jakim kierunku zamierzają pójść w najbliższych latach.

Aby odpowiedzieć na postawione wyżej pytania Zespół Katedry opracował i przeprowadził badanie ankietowe na temat: "Budżetowanie w przedsiębiorstwach działających w Polsce". Ankieta zawierała 23 pytania podzielone na 3 grupy tematyczne. Większość pytań dotyczyła sytuacji obecnej i obejmowała charakterystykę badanego przedsiębiorstwa, jego otoczenia, sposobu budżetowania, ale w III grupie znalazły się pytania dotyczące przyszłości ankietowanych firm i roli, jaką w tej przyszłości będą odgrywały budżety. Ankieta miała charakter anonimowy, a wzięcie w niej udziału było dobrowolne. Efektem badania były 73 zwrócone, wypełnione formularze ankietowe, a zatem można przyjąć, że badanie objęło 73 przedsiębiorstwa . Wyniki ankiety poddane zostały analizie i ocenie.
Na podstawie przeglądu wypowiedzi ankietowanych oraz wywiadu, prowadzący badanie utwierdzili się w przekonaniu, że budżetowanie jest wciąż wykorzystywane przez większość przedsiębiorstw działających w Polsce , a podstawowym czynnikiem, który wymusza jego stosowanie jest wzrost konkurencji. Nie oznacza to jednak, że w najbliższych latach nie będą zachodziły zmiany w zakresie wykorzystania zarówno budżetów jak i innych narzędzi zarządczych. Jak się spodziewano przedsiębiorstwa są zainteresowane zmianami w zakresie budżetowania , ale dominuje chęć zmian o charakterze ewolucyjnym skupiających się wokół doskonalenia stosowanych dotychczas metod budżetowania, ze szczególnym zwróceniem uwagi na możliwości stosowania nowoczesnych rozwiązań rachunku kosztów w procesie budżetowania .
Fakt, że ankietowane przedsiębiorstwa nie są w pełni zadowolone z zakresu informacji, których dostarczają im budżety kosztów stał się powodem, dla którego postanowiono przyjrzeć się bliżej budżetowaniu kosztów w przedsiębiorstwach działających w Polsce. Rezultaty tej części ankiety prezentuje punkt 2.1.

2.1. Powiązania między budżetem wiodącym a prezentacją w budżecie informacji kosztowych

Jak wskazują wcześniejsze i obecnie przeprowadzone badania, w części operacyjnej budżetu wiodącego przedsiębiorstwa umieszczają obok budżetów sprzedaży i produkcji przede wszystkim budżety kosztów. Na stan informacji prezentowanych w budżetach kosztów istotny wpływ mają stosowane w przedsiębiorstwie rozwiązania rachunku kosztów. Aby zbadać jak tworzone są budżety kosztów w przedsiębiorstwach w Polsce w przeprowadzonym badaniu ankietowym, zadane zostały dwa pytania z zakresu rachunku kosztów. Pytanie pierwsze miało na celu zbadanie:

• czy budżety kosztów są tworzone w przedsiębiorstwach w oparciu o układ rodzajowy kosztów,
• czy wyodrębniane są koszty stałe i zmienne,
• czy w komórkach produkcyjnych budżety uwzględniają podział kosztów na bezpośrednie i pośrednie produkcji,
• czy do budżetowania stosowany jest rachunek kosztów działań,
• czy stosowane są inne rozwiązania z zakresu rachunku kosztów.

Odpowiedzi na pierwsze pytanie udzieliło 30 przedsiębiorstw. Większość z ankietowanych (66,7%) zaznaczyła, że do budżetowania kosztów w ośrodkach odpowiedzialności wykorzystuje układ rodzajowy kosztów. W grupie odpowiadających 3 przedsiębiorstwa wykazały, że stosują koszty według rodzaju, z uwzględnieniem stopnia ich zmienności. W tej grupie znalazły się duże przedsiębiorstwa prywatne, z branży pośrednictwa finansowego (J), z sekcji K - obsługa nieruchomości, wynajem, nauka i usługi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i sekcji G - handel hurtowy i detaliczny, naprawa pojazdów. Dwa podmioty zaznaczyły, że używane są w budżetowaniu koszty według rodzaju, z wyodrębnieniem kosztów bezpośrednich i pośrednich w komórkach produkcyjnych - były to również duże przedsiębiorstwa prywatne z sekcji D - przetwórstwo przemysłowe, oraz sekcji J - pośrednictwo finansowe. Wykorzystanie trzech klasyfikacji kosztów: według rodzaju, stopnia zmienności, oraz według pozycji kalkulacyjnych w komórkach produkcyjnych miało miejsce także w dwóch przedsiębiorstwach. Do tej grupy należało duże przedsiębiorstwo państwowe (jednoosobowa spółka Skarbu Państwa), prowadzące działalność nieprodukcyjną i duże przedsiębiorstwo prywatne, zajmujące się przetwórstwem przemysłowym. W badanej populacji nie znalazły się przedsiębiorstwa stosujące budżetowanie oparte na koncepcji rachunku kosztów działań (Acivity Based Budgeting - ABB).

Uzyskane informacje świadczą o tym, iż przedsiębiorstwa w Polsce stosują tradycyjne budżetowanie kosztów, tzn. oparte o sprawozdawczy rachunek kosztów pełnych, bądź o rachunek kosztów zmiennych.
Kolejne pytanie powiązane było z pytaniem poprzednim i miało na celu pogłębienie analizy stosowanych rozwiązań kosztowych. Pytanie to dotyczyło obiektów kosztów występujących w budżetowaniu. Wśród najczęściej wymienianych obiektów kosztów znalazły się miejsca powstawania kosztów (66,7% ankietowanych) i produkty (50% ankietowanych). Taka struktura obiektów kosztów jest następstwem stosowania tradycyjnych rozwiązań w zakresie budżetowania kosztów. Okazuje się jednak, że w grupie obiektów, których koszty przedsiębiorstwo ustala wymieniani byli klienci, odbiorcy, działania (procesy), czy też zasoby złożone (Por.: Rysunek 2.1). Udzielanie takich odpowiedzi może oznaczać, że w niektórych przedsiębiorstwach są stosowane do celów zarządzania inne niż tradycyjne rachunki kosztów, jednakże nie znajdują one zastosowania przy tworzeniu budżetów kosztów.

Nasuwa się wniosek, że wśród badanej populacji są przedsiębiorstwa, które stosują np. rachunek kosztów działań (Activity Based Costing), jednakże nie wykorzystują go w procesie budżetowania. Takie rozwiązanie sprawia, że część przedsiębiorstw nie wykorzystuje w procesie budżetowania niezwykle istotnych informacji kosztowych takich jak koszty procesów, działań, zasobów itp. W części przedsiębiorstw nie ma zatem powiązań między budżetowaniem kosztów a stosowanymi rachunkami kosztów.

2.2. Podstawowe wnioski wynikające z przeprowadzonego badania ankietowego

Wyniki badania ankietowego wskazują, że budżety w Polsce są krytykowane przez praktyków, ale krytyka nie jest tak silna jak przypuszczano i koncentruje się na innych kwestiach niż te, które są prezentowane w literaturze . Okazuje się, że większość ankietowanych nie uważa, aby sporządzanie budżetów było zbyt czasochłonne i kosztowne, że budżety nie motywują do lepszego działania i są nieefektywnym narzędziem kontroli.

Wyraźnie natomiast przedsiębiorstwa zgadzają się ze stwierdzeniami, że budżety:

• zachęcają do wykorzystywania całości zawartych w nich poziomów kosztów (wydatków),
• z uwagi na złożoność i różnorodność produktów zniekształcają informacje o kosztach ich wytworzenia wykorzystując tradycyjne metody kalkulacji.

Krytyka budżetów jako źródeł informacji o kosztach planowanych wsparta została wypowiedziami na temat problemów, które pojawiają się w przedsiębiorstwach w związku z budżetowaniem. Okazało się, że przedsiębiorstwa nie radzą sobie przede wszystkim z kwestiami rozliczeń kosztów wspólnych na inne obiekty kosztów, np.: mają problemy z przypisaniem kosztów wspólnych do ośrodków kosztów (38,4% ankietowanych), z przypisaniem kosztów administracyjnych i zarządu do produktów i klientów (by ustalić ich rentowność) (30,1% ankietowanych).
Wobec faktu, że:

• większość przedsiębiorstw w Polsce działa w warunkach stosunkowo wysokiej konkurencji ,
• przedsiębiorstwa posiadają przeważnie "kilku dużych i wielu małych" konkurentów (41,1% ankietowanych), wielu zarówno dużych jak i małych dostawców i odbiorców (ponad 50% badanej populacji użyło tego określenia w stosunku do wyżej wymienionych grup),
• przedsiębiorstwa dostrzegają indywidualne potrzeby klientów, kładą nacisk na zaspokojenie zróżnicowanych potrzeb klientów, a standardowy sposób obsługi ustępuje w nich miejsca zamówieniom specjalnym ,
  koniecznością jest, aby budżetowanie dostarczało zarządzającym pewnej i niezniekształconej informacji kosztowej, o coraz większej liczbie obiektów kosztów, a przez to dawało podstawę do oceny stopnia realizacji strategii.