JAK WYKORZYSTAĆ ZMIANY W USTAWIE O RACHUNKOWOŚCI
DLA POPRAWY JAKOŚCI USŁUG AUDYTORSKICH?

prof. dr hab. Gertruda Krystyna Świderska

Istotą rewizji finansowej jest niezależne zapewnienie adresata, że sprawozdanie finansowe przedstawia jasno i rzetelnie obraz biznesu. Jak należy rozumieć obraz biznesu? Czy jest to obraz historyczny, czy też obraz uwzględniający potencjalne ryzyko istniejące w firmie? Jak audytor powinien ocenić czy system rachunkowości odzwierciedla realia biznesu? W jakim zakresie badając sprawozdanie finansowe powinien odnieść się do sprawozdania z działalności jednostki? Teraz audytor, zgodnie z normami wykonywania zawodu biegłego rewidenta , stwierdza, że sprawozdanie z działalności jest kompletne w rozumieniu art. 49 ust 2 ustawy o rachunkowości, a zawarte w nim informacje, pochodzące ze zbadanego sprawozdania finansowego, są z nim zgodne.

Znaczenie informacji niefinansowych dla oceny szans i zagrożeń wynikających ze zmian w otoczeniu, w jakim działa firma

Intensywność zmian otoczenia przedsiębiorstw ostatnich dwudziesty pięciu lat, wyrażająca się w takich zjawiskach jak: boom technologiczny, łatwiejszy dostęp do zasobów, zintensyfikowany proces globalizacji, doświadczony i wymagający rynek klienta, spowodowała stworzenie nowego modelu otoczenia firm. Przedsiębiorstwa weszły w erę informacji. Ta swego rodzaju rewolucja zmieniła podstawowe sposoby konkurowania firm. Podstawowym źródłem uzyskiwania trwałej przewagi konkurencyjnej stała się umiejętność do mobilizowania i wykorzystania niematerialnych aktywów. Tymczasem w obecnie przygotowywanych sprawozdaniach finansowych nie mogą być zaprezentowane jako składniki aktywów bilansu: wiedza wypracowana w firmie, umiejętności i zdolności kadry menedżerskiej i pracowników, nakłady na badania nad rozwojem produktów i nowych technologii ani inne wydatki poniesione na kreowanie marki i wizerunku firmy. Wszystkie wymienione elementy stanowią często potencjalne czynniki sukcesu i decydują o wartości firmy. W przypadku firm ery informacji, sprawozdania finansowe nie przedstawiają ich faktycznej wartości. W roku 1982 wartość księgowa firm reprezentowała 62 procent wartości rynkowej przedsiębiorstw produkcyjnych. Dziesięć lat później udział ten spadł do 38 procent. A do końca dwudziestego wieku przewidywano, że wartość księgowa będzie się kształtować na poziomie mniej niż dwadzieścia procent wartości rynkowej.

Obecny system sprawozdawczości finansowej przedstawia jedynie dane historyczne i dane finansowe. Odzwierciedla on wartość zrealizowaną w oparciu o dokonane transakcje i nie daje inwestorom wiedzy na temat przyszłego potencjału przedsiębiorstwa.
Użytkownicy sprawozdań finansowych oczekują obok danych finansowych także niefinansowych , oczekują informacji sprawozdawczej o szansach i zagrożeniach wynikających ze zmian w otoczeniu, w jakim działa dana firma oraz o umiejętności zarządzania ryzykiem.

Amerykański Instytut Biegłych Rewidentów zaproponował uwzględnienie w sprawozdaniach rocznych następujących elementów:

• Sprawozdanie finansowe (Bilans, Rachunek zysków i strat, Rachunek przepływów pieniężnych, informacja dodatkowa);
• Dane operacyjne oraz mierniki oceny wykorzystywane przez Zarząd do kierowania przedsiębiorstwem;
• Dokonaną przez zarząd analizę danych finansowych i niefinansowych wskazującą na przyczyny zmian danych oraz identyfikującą podstawowe trendy i ich wpływ na prezentowane dane;
• Podstawowe informacje o przedsiębiorstwie, w tym ogólne cele i strategię firmy oraz wpływ struktury sektora na firmę;
• Szanse i zagrożenia, plany zarządu ze zwróceniem uwagi na kluczowe czynniki sukcesu, porównanie obecnej sytuacji przedsiębiorstwa do planów, szans i zagrożeń przedstawionych w poprzednich okresach.

Ustawa o Rachunkowości przewiduje konieczność sporządzenia obok sprawozdania finansowego sprawozdania z działalności obejmującego (art. 49 ust 2) istotne informacje o stanie majątkowym i sytuacji finansowej, w tym uzyskiwanych efektów oraz wskazanie czynników ryzyka i opis zagrożeń, a w szczególności informacje o :

1. zdarzeniach istotnie wpływających na działalność jednostki, jakie nastąpiły w roku obrotowym, a także po jego zakończeniu, do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego,
2. przewidywanym rozwoju jednostki,
3. ważniejszych osiągnięciach w dziedzinie badań i rozwoju,
4. aktualnej i przewidywanej sytuacji finansowej.

Nieco szerszy zakres informacji jest wymagany od spółek będących emitentami papierów wartościowych dopuszczonych do publicznego obrotu.

Zadania stojące przed biegłymi rewidentami

W sytuacji, gdy użytkownicy sprawozdań finansowych oczekują informacji o szansach i zagrożeniach wynikających ze zmian w otoczeniu firmy, ważnym zadaniem stojącym przed biegłymi rewidentami jest:

1. ocena czy system rachunkowości odzwierciedla rzeczywistość gospodarczą badanej firmy (realia biznesu),
2. ocena wiarygodności informacji zawartych w sprawozdaniu z działalności.

Aby móc ocenić czy system rachunkowości odzwierciedla realia biznesu, biegły powinien:

• dokonać analizy środowiska firmy,
• zapoznać się z jej strategią i wdrażaniem strategii,
• dokonać identyfikacji kluczowych czynników sukcesu i ryzyka dla oceny jakościowego potencjału działalności,
• dokonać identyfikacji kluczowych elementów polityki rachunkowości, ze szczególnym zwróceniem uwagi na realizowaną przez firmę strategii,
• dokonać oceny "elastyczności" w rachunkowości,
• ocenić strategię rachunkowości, czyli porównać ją do norm w branży, sprawdzić wpływ zmian w polityce i szacunkach, stwierdzić na ile realistyczna była polityka rachunkowości w przeszłości, sprawdzić czy firma zawiera znaczące transakcje by osiągnąć pewne cele w rachunkowości,
• dokonać oceny informacji dodatkowej, aby stwierdzić np. czy w sposób adekwatny wyjaśniana jest kluczowa polityka rachunkowości, czy są wyjaśnienia pozwalające na zrozumienie przyczyn złych wyników finansowych.

Poprzez identyfikacje miejsc gdzie istnieje płynność zasad rachunkowości i ocenę odpowiedniości polityki rachunkowości i szacunków biegły może ocenić poziom "zniekształceń" w danych rachunkowości (zniekształceń w zakresie prezentacji realności biznesu).
Szczególnego znaczenia nabiera, więc wnikliwe zapoznanie się przez biegłego rewidenta z przyjętą przez firmę polityką rachunkowości. Polityka rachunkowości to baza całego systemu rachunkowości i sprawozdawczości finansowej jednostki. Przyjęte w niej rozwiązania determinują nie tylko kształt sprawozdań finansowych. Są też podstawą przyjętych w danej firmie rozwiązań ewidencyjnych. Dlatego określając zakres rachunkowości, ustawodawca wymienia ją na pierwszym miejscu (art. 4 ust. 3 pkt 1) . W artykule 10 ustawy o rachunkowości (UoR) znalazł się zapis stanowiący, że jednostka powinna posiadać dokumentację opisującą w języku polskim przyjęte przez nią zasady (politykę) rachunkowości. Zgodnie z pkt 11 art. 3 ust 1 Ustawy o rachunkowości, przez przyjęte zasady (politykę) rachunkowości rozumie się stosowane przez jednostkę, odpowiednie do jej działalności, rozwiązania dopuszczone przepisami ustawy i zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych. Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 1, (IAS 2002, s. 1-13) definiuje politykę rachunkowości jako "specyficzne zasady, prawidła, konwencje i, reguły i praktyki przyjęte przez jednostkę przy sporządzaniu i prezentacji sprawozdań finansowych"

Nadrzędnym kryterium wyboru polityki rachunkowości w przedsiębiorstwie powinno być zaprezentowanie informacji:

1. przydatnej dla użytkowników podejmujących na ich podstawie decyzje ekonomiczne, czyli takiej, która odzwierciedla realia biznesu,
2. wiarygodnej, czyli takiej, dzięki której sprawozdanie finansowe:

• wiernie przedstawia wyniki finansowe i sytuację finansową jednostki,
• odzwierciedla ekonomiczną treść zdarzeń i transakcji, a nie tylko ich formę prawną,
• jest obiektywne czyli bezstronne,
• jest zgodne z zasadą ostrożnej wyceny
• jest kompletne we wszystkich istotnych aspektach.

Przyjęta polityka rachunkowości powinna być stosowana w sposób ciągły, co jest istotne z punktu widzenia porównywalności sprawozdań finansowych jednostki za kolejne okresy sprawozdawcze.
Niezmiernie ważne jest by w dokumentacji opisującej politykę rachunkowości znalazły się procedury określające:

• zakres stosowania przyjętego rozwiązania,
• opis postępowania przy wyborze rozwiązania dopuszczonego ustawą,
• algorytm postępowania,
• odpowiedzialność związaną z dokonanym wyborem,
• dokumenty i formularze związane z algorytmem postępowania.
  

Powyżej został przedstawiony fragment algorytmu postępowania w przykładowej procedurze określającej dokonywanie odpisów z tytułu utraty wartości środków trwałych. Przyjęto, że procedura odpisów z tytułu utraty wartości będzie miała zastosowanie do środków trwałych o wartości przekraczającej pewną kwotę (poziom istotności). Dział techniczny sprawdza czy wystąpiły przesłanki utraty wartości i dokonuje ich analizy. W przypadku uznania, że przesłanki utraty wystąpiły, przystępuje do czynności związanych z ustaleniem kwoty utraty (ustalenia czy dostępna jest cena sprzedaży tego środka, czy grupy środków trwałych, czy jej wycena jest wiarygodna itd.), przekazuje informację do działu rachunkowości, gdzie zostają wystawione odpowiednie dokumenty księgowe i następuje wprowadzenie odpisu do ksiąg. Procedura zawiera, więc wszystkie elementy pozwalające na udokumentowanie całego procesu ustalania odpisu i wskazanie osoby odpowiedzialnej.
Niestety, zarządy wielu firm podchodzą do postanowień zapisu art. 10 UoR w sposób mechaniczny, uznając je za oczywiste i wymagające jedynie podpisu na załączniku do sprawozdania przygotowywanego przez księgowego.

Opracowanie, przy odpowiednim zaangażowaniu kierownictwa jednostki zbioru procedur określających przyjęty sposób postępowania często w kwestiach, które mają podstawowe znaczenie dla oceny jego wiarygodności, może mieć kolosalne znaczenie dla wymienionej wyżej oceny rachunkowości i zmniejszenia ryzyka biegłego rewidenta przy badaniu sprawozdania finansowego. W konsekwencji może, (ale nie musi) mieć także wpływ na ograniczenie stosowania "kreatywnej rachunkowości".

Biegły rewident powinien wykorzystać opracowaną przez firmę politykę rachunkowości jako podstawę do oceny systemu rachunkowości oraz weryfikacji informacji na przykład o następujących rodzajach ryzyka:

• ryzyku kredytowym odzwierciedlonym w odpisach aktualizujących należności,
• ryzyku jakości produktu odzwierciedlonym w rezerwach na naprawy gwarancyjne i rękojmie.

Może także ocenić, w jaki sposób zarządzający dostarczają informacji o takich kluczowych elementach ryzyka jak np. ryzyko innowacji technologicznych. Czy może być ono odzwierciedlone w sprawozdaniu finansowym, czy zarządza się tym ryzykiem poprzez badania u rozwój?. Większość wydatków poniesionych na badania i rozwój, ze względu na niepewność pozytywnego wyniku badań, jest odnoszona w ciężar rachunku zysków i strat, a tylko niewielka część jest aktywowana. Sama wartość wydatków poniesionych na badanie i rozwój także nie daje wystarczającej informacji. Wydatki poniesione na wstępną fazę badań mogą się okazać bardzo ryzykowne, gdyż zamierzone cele mogą nie zostać osiągnięte. Wydatki na rozwój nowego oprogramowania również nie są długoterminową inwestycją samą w sobie, gdyż szczególnie ta dziedzina ulega szybkim zmianom. W firmach farmaceutycznych i innych firmach o nastawieniu biotechnologicznym, badania i rozwój stanowią główny proces i decydują o przyszłych wynikach tych firm, dlatego szczególnie w ich przypadku należałoby raportować wartość poniesionych na nie nakładów. Ponieważ istnieją przypadki rynkowej sprzedaży rozpoczętych inwestycji w badania i rozwój, można dokonać ich oceny rynkowej uwzględniając również związane z nimi ryzyka .
Największe ryzyko kreowania wyniku występuje w jednostkach o trudnej sytuacji finansowej. Warunkami sprzyjającymi zniekształceniu rachunkowości jest niewątpliwie presja sprostania oczekiwaniom rynku lub wymaganiom umów kredytowych. Ogłaszanie wyników znacznie poniżej spodziewanego może spowodować wycofanie się obecnych inwestorów lub wstrzymanie napływu nowych. Z drugiej strony, jeżeli jednostka odnotuje zaskakująco dobry rok i wykaże zysk znacznie wyższy od zakładanego, obecni i potencjalni inwestorzy będą spodziewać się równie dobrych wyników w roku następnym. Jeśli sukces nie zostanie powtórzony inwestor poczuje się rozczarowany. Skoro dla inwestora idealna spółka powinna przynosić coroczne spodziewane zyski, nie należy go zaskakiwać znacznymi spadkami ani też wzrostami. Presja rynku i inwestorów jest wystarczająco duża, aby zarząd uległ pokusie kształtowania danych finansowych.

Zarząd świadomy konsekwencji raportowania wyniku finansowego innego niż oczekiwany może nie oprzeć się pokusie wykorzystania alternatywnych metod prezentowania wyniku finansowego. Możliwości wykorzystania dostępnych zasad rachunkowości jest wiele, ponieważ często podstawą jest szacunek (np. utrata wartości składników aktywów) czy też subiektywne założenie (np. wybór metod amortyzacji czy wyceny rozchodu zapasów). Dlatego niezmiernie ważną kwestią jest:

• możliwość udokumentowania przez zarząd zasadności przyjętego rozwiązania, zastosowanej metodologii, podstawy do przyjętych szacunków czy założeń,
• ocena sformułowanych na piśmie zasad (polityki) rachunkowości przez biegłego rewidenta.

Posiadanie przez firmę dobrze opracowanej polityki rachunkowości może okazać się bardzo ważne także w przypadku rozpatrywania spraw przez sąd. Sąd oceniając, na przykład zasadność tworzenia rezerw, zwykle nie bierze pod uwagę sytuacji, jaka istniała w momencie ich tworzenia. Opisany sposób tworzenia rezerw, odpowiednie dokumenty prezentujące zaistniałą sytuację mogą być wówczas niezwykle pomocne.

Opinia biegłego o wiarygodności informacji zawartych w sprawozdaniu z działalności

Ustawa o rachunkowości (art.65) stanowi, że celem badania sprawozdania finansowego jest wyrażenie przez biegłego rewidenta pisemnej opinii wraz z raportem o tym, czy sprawozdanie finansowe jest prawidłowe oraz rzetelnie i jasno przedstawia sytuację majątkową i finansową, jak też wynik finansowy badanej jednostki. Opinia powinna także stwierdzić (art. 65 ust 2 pkt 4) czy informacje zawarte w sprawozdaniu z działalności jednostki uwzględniają postanowienia art. 49 ust 2 i zgodne są z informacjami zawartymi w rocznym sprawozdaniu finansowym. Biegły rewident powinien więc wypowiedzieć się także o zawartych w sprawozdaniu z działalności informacjach dotyczących przewidywanego rozwoju jednostki wyrażonego np. zwiększonym udziałem w rynku, przewidywanej sytuacji finansowej, czynnikach ryzyka i potencjalnych zagrożeniach itd.

W badaniach przeprowadzonych przez AICPA zadano pytanie o konieczność wydania opinii przez biegłego na temat informacji niefinansowych i prognoz przyszłości . Spośród zapytanych 57% odpowiedziało, że biegły powinien zapewnić pewien stopień wiarygodności przyszłych prognoz, 52% stwierdziło, że biegły powinien wydać opinię o danych niefinansowych.

Wydanie przez biegłego opinii o sprawozdaniu z działalności pozwoli inwestorowi nabrać wystarczającej pewności, że zaprezentowane w nim informacje (także niefinansowe) określające potencjał jednostki do tworzenia wartości w przyszłych okresach, główne czynniki ryzyka i potencjalne zagrożenia, w tym także związane z eksploatacją środowiska naturalnego, są wiarygodne.

Wydanie opinii o sprawozdaniu finansowym uzupełnionym w sprawozdaniu z działalności o prognozy długoterminowego sukcesu rynkowego i finansowego, wymaga zmiany podejścia do audytu. Nowa koncepcja badania rozszerzonych sprawozdań rocznych, określana jako "Business Audit", polega na zrozumieniu procesów zachodzących w firmie, porównania ich do rozwiązań stosowanych w innych firmach, ocenie ryzyka związanego z tymi procesami oraz ocenie systemu kontroli tego ryzyka. Poprzez Business Audit przeprowadzana jest analiza:

• strategii zarządu w kreowaniu wartości firmy dla właścicieli,
• środowiska w jakim działa firma wraz z szansami i zagrożeniami wynikającymi z obecności w tym środowisku,
• skuteczności i trafności procesów występujących w firmie.
  W jakim stopniu zaprezentowane problemy znalazły swój wyraz w projekcie wskazówek, opracowanych przez Komisję ds. Standardów Rewizji Finansowej?

We wskazówkach w sprawie sporządzania raportu z badania sprawozdania finansowego oraz sporządzania opinii, nie zostały odzwierciedlone te kwestie, które zdaniem autorki mają podstawowe znaczenie dla rewizji finansowej współczesnych przedsiębiorstw. Niepokoi fakt dość ogólnikowego potraktowania polityki rachunkowości, stereotypowej analizy sprawozdania finansowego, niewiele wnoszącego wykazu węzłowych wskaźników oraz wskazania, że ocena szczegółów sprawozdania z działalności wykracza poza zakres badania. Nie wróży to dobrze poprawie jakości badania sprawozdań i ocenie środowiska biegłych rewidentów przez użytkowników sprawozdań finansowych.
Jednakże doświadczenia firm, które postanowiły informować inwestorów o ryzyku pokazuje, że ujawnianie ryzyka nie zniechęca inwestorów, lecz daje większe zaufanie do zarządzających.

Jeśli zarządzający decydują się na raportowanie ryzyka, to przekazują inwestorom bardzo ważną informację o swoich kompetencjach. Przecież skoro zarządzający zdają sobie sprawę z ryzyka to będą w stanie lepiej uchronić firmę przed jego negatywnymi skutkami.