JAK WYKORZYSTAĆ ZMIANY W USTAWIE O RACHUNKOWOŚCI
DLA POPRAWY JAKOŚCI USŁUG AUDYTORSKICH?

prof. dr hab. Gertruda Krystyna Świderska

Zadania stojące przed biegłymi rewidentami

W sytuacji, gdy użytkownicy sprawozdań finansowych oczekują informacji o szansach i zagrożeniach wynikających ze zmian w otoczeniu firmy, ważnym zadaniem stojącym przed biegłymi rewidentami jest:

1. ocena czy system rachunkowości odzwierciedla rzeczywistość gospodarczą badanej firmy (realia biznesu),
2. ocena wiarygodności informacji zawartych w sprawozdaniu z działalności.

Aby móc ocenić czy system rachunkowości odzwierciedla realia biznesu, biegły powinien:

• dokonać analizy środowiska firmy,
• zapoznać się z jej strategią i wdrażaniem strategii,
• dokonać identyfikacji kluczowych czynników sukcesu i ryzyka dla oceny jakościowego potencjału działalności,
• dokonać identyfikacji kluczowych elementów polityki rachunkowości, ze szczególnym zwróceniem uwagi na realizowaną przez firmę strategii,
• dokonać oceny "elastyczności" w rachunkowości,
• ocenić strategię rachunkowości, czyli porównać ją do norm w branży, sprawdzić wpływ zmian w polityce i szacunkach, stwierdzić na ile realistyczna była polityka rachunkowości w przeszłości, sprawdzić czy firma zawiera znaczące transakcje by osiągnąć pewne cele w rachunkowości,
• dokonać oceny informacji dodatkowej, aby stwierdzić np. czy w sposób adekwatny wyjaśniana jest kluczowa polityka rachunkowości, czy są wyjaśnienia pozwalające na zrozumienie przyczyn złych wyników finansowych.

Poprzez identyfikacje miejsc gdzie istnieje płynność zasad rachunkowości i ocenę odpowiedniości polityki rachunkowości i szacunków biegły może ocenić poziom "zniekształceń" w danych rachunkowości (zniekształceń w zakresie prezentacji realności biznesu).
Szczególnego znaczenia nabiera, więc wnikliwe zapoznanie się przez biegłego rewidenta z przyjętą przez firmę polityką rachunkowości. Polityka rachunkowości to baza całego systemu rachunkowości i sprawozdawczości finansowej jednostki. Przyjęte w niej rozwiązania determinują nie tylko kształt sprawozdań finansowych. Są też podstawą przyjętych w danej firmie rozwiązań ewidencyjnych. Dlatego określając zakres rachunkowości, ustawodawca wymienia ją na pierwszym miejscu (art. 4 ust. 3 pkt 1) . W artykule 10 ustawy o rachunkowości (UoR) znalazł się zapis stanowiący, że jednostka powinna posiadać dokumentację opisującą w języku polskim przyjęte przez nią zasady (politykę) rachunkowości. Zgodnie z pkt 11 art. 3 ust 1 Ustawy o rachunkowości, przez przyjęte zasady (politykę) rachunkowości rozumie się stosowane przez jednostkę, odpowiednie do jej działalności, rozwiązania dopuszczone przepisami ustawy i zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych. Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 1, (IAS 2002, s. 1-13) definiuje politykę rachunkowości jako "specyficzne zasady, prawidła, konwencje i, reguły i praktyki przyjęte przez jednostkę przy sporządzaniu i prezentacji sprawozdań finansowych"

Nadrzędnym kryterium wyboru polityki rachunkowości w przedsiębiorstwie powinno być zaprezentowanie informacji:

1. przydatnej dla użytkowników podejmujących na ich podstawie decyzje ekonomiczne, czyli takiej, która odzwierciedla realia biznesu,
2. wiarygodnej, czyli takiej, dzięki której sprawozdanie finansowe:

• wiernie przedstawia wyniki finansowe i sytuację finansową jednostki,
• odzwierciedla ekonomiczną treść zdarzeń i transakcji, a nie tylko ich formę prawną,
• jest obiektywne czyli bezstronne,
• jest zgodne z zasadą ostrożnej wyceny
• jest kompletne we wszystkich istotnych aspektach.

Przyjęta polityka rachunkowości powinna być stosowana w sposób ciągły, co jest istotne z punktu widzenia porównywalności sprawozdań finansowych jednostki za kolejne okresy sprawozdawcze.
Niezmiernie ważne jest by w dokumentacji opisującej politykę rachunkowości znalazły się procedury określające:

• zakres stosowania przyjętego rozwiązania,
• opis postępowania przy wyborze rozwiązania dopuszczonego ustawą,
• algorytm postępowania,
• odpowiedzialność związaną z dokonanym wyborem,
• dokumenty i formularze związane z algorytmem postępowania.
  

Powyżej został przedstawiony fragment algorytmu postępowania w przykładowej procedurze określającej dokonywanie odpisów z tytułu utraty wartości środków trwałych. Przyjęto, że procedura odpisów z tytułu utraty wartości będzie miała zastosowanie do środków trwałych o wartości przekraczającej pewną kwotę (poziom istotności). Dział techniczny sprawdza czy wystąpiły przesłanki utraty wartości i dokonuje ich analizy. W przypadku uznania, że przesłanki utraty wystąpiły, przystępuje do czynności związanych z ustaleniem kwoty utraty (ustalenia czy dostępna jest cena sprzedaży tego środka, czy grupy środków trwałych, czy jej wycena jest wiarygodna itd.), przekazuje informację do działu rachunkowości, gdzie zostają wystawione odpowiednie dokumenty księgowe i następuje wprowadzenie odpisu do ksiąg. Procedura zawiera, więc wszystkie elementy pozwalające na udokumentowanie całego procesu ustalania odpisu i wskazanie osoby odpowiedzialnej.
Niestety, zarządy wielu firm podchodzą do postanowień zapisu art. 10 UoR w sposób mechaniczny, uznając je za oczywiste i wymagające jedynie podpisu na załączniku do sprawozdania przygotowywanego przez księgowego.

Opracowanie, przy odpowiednim zaangażowaniu kierownictwa jednostki zbioru procedur określających przyjęty sposób postępowania często w kwestiach, które mają podstawowe znaczenie dla oceny jego wiarygodności, może mieć kolosalne znaczenie dla wymienionej wyżej oceny rachunkowości i zmniejszenia ryzyka biegłego rewidenta przy badaniu sprawozdania finansowego. W konsekwencji może, (ale nie musi) mieć także wpływ na ograniczenie stosowania "kreatywnej rachunkowości".

Biegły rewident powinien wykorzystać opracowaną przez firmę politykę rachunkowości jako podstawę do oceny systemu rachunkowości oraz weryfikacji informacji na przykład o następujących rodzajach ryzyka:

• ryzyku kredytowym odzwierciedlonym w odpisach aktualizujących należności,
• ryzyku jakości produktu odzwierciedlonym w rezerwach na naprawy gwarancyjne i rękojmie.

Może także ocenić, w jaki sposób zarządzający dostarczają informacji o takich kluczowych elementach ryzyka jak np. ryzyko innowacji technologicznych. Czy może być ono odzwierciedlone w sprawozdaniu finansowym, czy zarządza się tym ryzykiem poprzez badania u rozwój?. Większość wydatków poniesionych na badania i rozwój, ze względu na niepewność pozytywnego wyniku badań, jest odnoszona w ciężar rachunku zysków i strat, a tylko niewielka część jest aktywowana. Sama wartość wydatków poniesionych na badanie i rozwój także nie daje wystarczającej informacji. Wydatki poniesione na wstępną fazę badań mogą się okazać bardzo ryzykowne, gdyż zamierzone cele mogą nie zostać osiągnięte. Wydatki na rozwój nowego oprogramowania również nie są długoterminową inwestycją samą w sobie, gdyż szczególnie ta dziedzina ulega szybkim zmianom. W firmach farmaceutycznych i innych firmach o nastawieniu biotechnologicznym, badania i rozwój stanowią główny proces i decydują o przyszłych wynikach tych firm, dlatego szczególnie w ich przypadku należałoby raportować wartość poniesionych na nie nakładów. Ponieważ istnieją przypadki rynkowej sprzedaży rozpoczętych inwestycji w badania i rozwój, można dokonać ich oceny rynkowej uwzględniając również związane z nimi ryzyka .
Największe ryzyko kreowania wyniku występuje w jednostkach o trudnej sytuacji finansowej. Warunkami sprzyjającymi zniekształceniu rachunkowości jest niewątpliwie presja sprostania oczekiwaniom rynku lub wymaganiom umów kredytowych. Ogłaszanie wyników znacznie poniżej spodziewanego może spowodować wycofanie się obecnych inwestorów lub wstrzymanie napływu nowych. Z drugiej strony, jeżeli jednostka odnotuje zaskakująco dobry rok i wykaże zysk znacznie wyższy od zakładanego, obecni i potencjalni inwestorzy będą spodziewać się równie dobrych wyników w roku następnym. Jeśli sukces nie zostanie powtórzony inwestor poczuje się rozczarowany. Skoro dla inwestora idealna spółka powinna przynosić coroczne spodziewane zyski, nie należy go zaskakiwać znacznymi spadkami ani też wzrostami. Presja rynku i inwestorów jest wystarczająco duża, aby zarząd uległ pokusie kształtowania danych finansowych.

Zarząd świadomy konsekwencji raportowania wyniku finansowego innego niż oczekiwany może nie oprzeć się pokusie wykorzystania alternatywnych metod prezentowania wyniku finansowego. Możliwości wykorzystania dostępnych zasad rachunkowości jest wiele, ponieważ często podstawą jest szacunek (np. utrata wartości składników aktywów) czy też subiektywne założenie (np. wybór metod amortyzacji czy wyceny rozchodu zapasów). Dlatego niezmiernie ważną kwestią jest:

• możliwość udokumentowania przez zarząd zasadności przyjętego rozwiązania, zastosowanej metodologii, podstawy do przyjętych szacunków czy założeń,
• ocena sformułowanych na piśmie zasad (polityki) rachunkowości przez biegłego rewidenta.

Posiadanie przez firmę dobrze opracowanej polityki rachunkowości może okazać się bardzo ważne także w przypadku rozpatrywania spraw przez sąd. Sąd oceniając, na przykład zasadność tworzenia rezerw, zwykle nie bierze pod uwagę sytuacji, jaka istniała w momencie ich tworzenia. Opisany sposób tworzenia rezerw, odpowiednie dokumenty prezentujące zaistniałą sytuację mogą być wówczas niezwykle pomocne.