Wpływ niewykorzystanych zdolności produkcyjnych na wycenę bilansową produktów

prof. dr hab. Gertruda Krystyna Świderska
Prezes MAC Auditor Sp. z o.o.
Kierownik Katedry Rachunkowości Menedżerskiej SGH
Vademecum Podatkowo - Księgowe nr 21, 1-15 listopada 2004r.

Jaki wpływ mogą mieć niewykorzystane zdolności produkcyjne na wycenę zapasów i wynik finansowy? Znaczenie właściwych informacji o niewykorzystanych zasobach dla efektywnego zarządzania? Jakich informacji o niewykorzystanych zdolnościach produkcyjnych jest w stanie dostarczyć sprawozdawczy rachunek kosztów? Jaki rachunek kosztów powinno stosować przedsiębiorstwo by sprostać potrzebom UoR i spełnić oczekiwania informacyjne związane z efektywnym wykorzystaniem zasobów?

Takie pytania zostały postawione uczestnikom konferencji „Sprawozdanie finansowe 2004 po zmianach w prawie bilansowym i podatkowym - wybrane problemy praktyczne”, zorganizowanej przez Instytut Rachunkowości i Podatków w celu omówienia wyżej zamieszczonego tematu. Autorka doskonale omówiła wskazane problemy rozpoczynając swoje wystąpienie od przedstawienia kosztu wytworzenia produktu.

KOSZT WYTWORZENIA PRODUKTU

Koszty powstają jako efekt celowego wykorzystania dostępnych w przedsiębiorstwie zasobów. Celowego, to znaczy przy przekonaniu, że przyniosą określone korzyści, np. zostaną wytworzone wyroby, które zostaną sprzedane po cenach przewyższających koszty ich wytworzenia
Dostępne zasoby to: materiały, maszyny, urządzenia, budynki, wykwalifikowani pracownicy, technologie, środki pieniężne. Są one nabywane w miarę potrzeb lub są zaangażowane w działalność przez dłuższy czas (np. zakupione maszyny o określonej wydajności).
Zasoby nabywane przez przedsiębiorstwo w sposób ciągły w miarę zapotrzebowania określane się mianem zasobów elastycznych. Należą do nich surowce, materiały, media energetyczne, usługi obce, a także pracownicy akordowi, tymczasowi lub sezonowi. Ich dostępna ilość w przedsiębiorstwie może zostać w krótkim okresie dopasowana do zapotrzebowania, eliminując w praktyce problem ich niepełnego wykorzystania.

Znaczna część zasobów zostaje zaangażowana przez jednostkę z pewnym wyprzedzeniem w stosunku do okresu ich wykorzystania oraz nabywana jest w większych rozmiarach, niż wynika to z krótkookresowego zapotrzebowania. Przystosowanie większości zasobów do efektywnego funkcjonowania w ramach działalności przedsiębiorstwa wymaga odpowiednio długiego czasu.

WNIOSEK: Nie wszystkie zasoby zaangażowane przez dłuższy czas są w pełni wykorzystywane w działalności przedsiębiorstwa!!!.

W celu wytworzenia produktów następuje wykorzystanie zasobów. W jaki sposób powiązać wykorzystywane zasoby z poszczególnymi produktami lub ich grupami?

UoR wyróżnia zasoby i koszty ich wykorzystania pozostające w bezpośrednim i w pośrednim związku z produktem.

WYCENA PRODUKTÓW

Koszt wytworzenia produktu obejmuje (UoR art. 28 ust.3):
- koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu.

Koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem to: zużyte materiały bezpośrednie, koszty przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją oraz inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem zapasów do postaci i miejsca, w jakich znajdują się w momencie wyceny. Jeśli chodzi o uzasadnioną część pośrednich kosztów produkcyjnych są to zarówno koszty będące konsekwencją wykorzystania zasobów elastycznych (zmieniają się pod wpływem zmian rozmiarów działalności), jak i koszty będące konsekwencją wykorzystania zasobów zaangażowanych (pozostają niezmienione niezależnie od poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych). Pośrednie koszty produkcyjne odzwierciedlają wykorzystanie zasobów elastycznych jak i zaangażowanych, czyli związanych z utrzymaniem „gotowości produkcyjnej”. Im bardziej zróżnicowane i skomplikowane procesy tym większe są zasoby zaangażowane.

Nasuwa się więc pytanie: Dlaczego w MSR i UoR przyjęto wycenę zapasów z uwzględnieniem tylko uzasadnionej części pośrednich kosztów produkcyjnych?

Obciążenie wszystkimi pośrednimi kosztami produkcyjnymi produktów wytwarzanych w okresie objętym sprawozdaniem, niesie za sobą niebezpieczeństwo zawyżenia ich wartości. Może to mieć miejsce szczególnie w przypadku istotnego zmniejszenia ilości produkowanych wyrobów i niewykorzystanych zdolności produkcyjnych. Stąd zapis w UoR mówiący o zaliczeniu do kosztów wytworzenia wyrobu uzasadnionej części kosztów pośrednich.

ZDOLNOŚCI PRODUKCYJNE

Zdolności produkcyjne wyrażane są dla roku obrotowego najczęściej za pomocą takich mierników jak: liczba dostępnych roboczogodzin czasu pracy pracowników, liczba dostępnych maszynogodzin czasu pracy maszyn, liczba godzin dostępnego czasu procesu produkcyjnego, wydajność linii produkcyjnej mierzona rozmiarami produkcji.

Poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych wyrażony w roboczogodzinach

Normalne zdolności produkcyjne są zatem niższe lub równe praktycznym. Praktyczne miesięczne zdolności produkcyjne dla jednej zmiany pracy maszyny są często określane na poziomie 160 godzin (8 godz. * 20 dni roboczych). Normalne zdolności produkcyjne są określane zwykle na poziomie 75% -? 100% zdolności praktycznych, w zależności od warunków organizacyjnych i technologicznych w danym przedsiębiorstwie (np. przy wskaźniku 0,75 dla maszyny pracującej na dwóch zmianach normalne zdolności produkcyjne będą wynosić: 0,75 * 2 zmiany * 8 godz. * 22 dni = 264 godz.).

Przykład
Przedsiębiorstwo produkcyjne „Agawa” wytwarza dwa produkty:

Koszty pośrednie produkcji obejmują koszty ruchu maszyn oraz koszty ogólne wydziału. Planowane koszty pośrednie produkcji są zatem częściowo zmienne w stosunku do liczby maszynogodzin - 5 zł/mh, a częściowo stałe - 150.000 zł miesięcznie.

Koszty pośrednie rozliczane są na produkty na bazie liczby maszynogodzin. W normalnych warunkach przewidywane jest wyprodukowanie 1.000 szt. produktu A oraz 4.000 szt. produktu B, tj. wykorzystanie 5.000 mh. Stawka pośrednich stałych kosztów produkcji została zatem skalkulowana w wysokości 30 zł/mh.

Stawka kosztów zmiennych = 5 zł/mh
Stawka kosztów stałych = 150.000 zł / 5.000 mh = 30 zł/mh

W kolejnym kwartale oczekiwany jest tymczasowy spadek sprzedaży produktu B. W związku z tym jego produkcja zostanie ograniczona przez pewien czas z 4.000 szt. do 2.000 szt. miesięcznie. W nowych warunkach przewidywane jest wyprodukowanie 1.000 szt. produktu A oraz 2.000 szt. produktu B, tj. wykorzystanie 3.000 mh.

Uzasadniona i nieuzasadniona część pośrednich kosztów produkcyjnych

Wykorzystując np. 60% zdolności produkcyjnych jednostka poniesie koszty zmienne wynikające bezpośrednio ze zmniejszonego poziomu działalności oraz koszty stałe, w takiej samej wysokości jak przy innych poziomach działalności. Uznaje się wtedy, że tylko 60% kosztów stałych stanowi uzasadnioną część kosztów, związaną z wytworzeniem produktów. Pozostałe 40% kosztów stałych stanowi koszt nie wykorzystanych zdolności produkcyjnych.

Źródło:
G. Świderska(red), Rachunkowość zarządcza i rachunek kosztów, MAC/Difin, 2003

Gdyby przeprowadzono kalkulację jednostkowych kosztów wytworzenia bez uwzględnienie kosztów niewykorzystanych zdolności produkcyjnych:

Stawka kosztów zmiennych = 5 zł/mh
Stawka kosztów stałych = 150 000 zł / 3.000 mh* = 50 zł/mh

* do produkcji 1.000 szt. produktu A i 2.000 szt. produktu B wykorzystane zostanie 3.000 mh.

Wycena zapasów wyrobów w przypadku uwzględnienia faktu nie wykorzystania zdolności produkcyjnych:

• Produkt A =115,00
• Produkt B = 85,00

Wycena zapasów wyrobów w przypadku nieuwzględnienia faktu nie wykorzystania zdolności produkcyjnych:

• Produkt A =135,00
• Produkt B = 105,00

Wliczenie kosztów niewykorzystanych zdolności produkcyjnych do wartości zapasów spowodowałoby:

a) zawyżenie wyceny zapasów o: Wyrób A 20 zł/szt., Wyrób B 20 zł/szt.,
b) wykazanie w aktywach wartości 60 000zł, która nie spełnia definicji aktywów
c) zawyżenie wyniku o 60 000 zł

W zależności od bieżących potrzeb, wynikających z uwarunkowań rynkowych (np. z zapotrzebowania na dany asortyment produktów), zarządzający mogą w miarę możliwości firmy pozyskiwać nowe lub też upłynniać inne zasoby, a także przesuwać środki w ramach przedsiębiorstwa, czy przyjmować zamówienia zewnętrzne. W tym celu potrzebne im są jednak informacje na temat zapotrzebowania na poszczególne zasoby i rzeczywistego poziomu ich wykorzystania w poszczególnych komórkach przedsiębiorstwa. Oto przykłady potrzebnych informacji w obszarze zarządzania zdolnościami produkcyjnym:

• dostępność maszyn, urządzeń, ludzi, pomieszczeń;
• rzeczywiste i planowane w najbliższym czasie wykorzystanie maszyn, ludzi, pomieszczeń;
• koszt niewykorzystania zdolności produkcyjnych (bądź ich ponadnormatywnego wykorzystania) i jego zmienność w stosunku do stopnia wykorzystania tych zdolności;
• przyczyny utrzymywania zwiększonych zdolności (np. którzy odbiorcy z jaką regularnością i w jakiej wielkości składają zamówienia).

Powstaje więc pytanie:
Jaki rachunek kosztów powinno stosować przedsiębiorstwo by spełnić oczekiwania informacyjne zarządzających oraz sprostać potrzebom UoR?

Więcej informacji na ten temat znajdziecie Państwo w profesjonalnie przygotowanym opracowaniu „Rachunkowość zarządcza i rachunek kosztów” pod redakcją Gertrudy Krystyny Świderskiej, które ukazało się nakładem wydawnictwa Difin.

Vademecum Podatkowo-Księgowe
- do kupienia w internetowej księgarni Wydawnictwa Difin