NOWE WYZWANIA DLA AUDYTORÓW

prof. dr hab. Gertruda Krystyna Świderska
Rzeczpospolita, 8 października 2003r.

W dzisiejszych czasach zarówno przedsiębiorstwa, jak i biegli rewidenci muszą poczynić znaczne wysiłki, aby nie pozostać w tyle za biegiem wydarzeń.

1. Wyzwania "ery informacji"

Intensywność zmian otoczenia przedsiębiorstw ostatnich dwudziestu pięciu lat, wyrażająca się w takich zjawiskach jak: boom technologiczny, łatwiejszy dostęp do zasobów, zintensyfikowany proces globalizacji, doświadczony i wymagający rynek klienta, spowodowało przejście przedsiębiorstw z ery przemysłowej w erę informacji. Ta swego rodzaju "rewolucja" zmieniła podstawowe sposoby konkurowania firm na rynkach. Umiejętność do mobilizowania i wykorzystania niematerialnych aktywów stała się głównym źródłem uzyskiwania trwałej przewagi konkurencyjnej. Potencjał niematerialnych zasobów daje przedsiębiorstwom w erze informacji następujące podstawy do skutecznej konkurencji:

• rozwijanie takich relacji z klientami, które budują ich lojalność,
• obsługiwanie nowych segmentów klientów i nowych rynków,
• wprowadzanie innowacyjnych produktów i usług,
• tworzenie i dostarczanie w szybkim czasie wysokiej jakości produktów i usług dostosowanych do indywidualnych potrzeb klientów,
• rozwijanie umiejętności pracowników w celu ciągłego doskonalenia procesów.

O zmianie percepcji przedsiębiorstw na tworzenie przewag konkurencyjnych w erze informacji niech świadczy zmiana struktury wartości aktywów materialnych i niematerialnych na rynkach kapitałowych. W roku 1982 wartość księgowa firm reprezentowała 62 procent wartości rynkowej przedsiębiorstw produkcyjnych. Dziesięć lat później ta wartość spadła do 38 procent. A do końca dwudziestego wieku przewidywano, że wartość ta będzie się kształtować na poziomie mniejszym niż dwadzieścia procent.

W tych warunkach dostarczanie inwestorom informacji wyłącznie finansowych ma szereg ograniczeń. Sprawozdania finansowe nie są w stanie przekazać informacji o takim charakterze jak: jakość produktu, satysfakcja klienta, czas dostarczenia, elastyczność produkcji, czas wyjścia na rynek z nowym produktem czy wyższym poziomie wyszkolenia i wiedzy pracowników. Elementy te decydują współcześnie o konkurencyjnej pozycji przedsiębiorstwa.

Informacje dostarczone w tradycyjnym sprawozdaniu finansowym sporządzanym według krajowych lub międzynarodowych standardów nie zaspokajają już potrzeb informacyjnych inwestorów. Są oni skazani na samodzielną ocenę stopnia realizacji strategicznych celów przedsiębiorstwa.

Badania przeprowadzone przez firmę Ernst & Young (Center for Business Information, 1997) wyłoniły trzydzieści dziewięć niefinansowych kryteriów którymi kierują się inwestorzy przy ocenie przedsiębiorstw. Inwestorzy uważają, że najważniejsze są czynniki związane z jakością strategii i jej realizacją oraz z klientem i jego percepcją produktu (udział w rynku, marka przedsiębiorstwa). Niewiele mniej istotnymi są czynniki wewnętrzne (jakość podstawowych procesów w przedsiębiorstwie, wydajność), czynniki związane z zasobami ludzkimi (zdolność do przyciągania i zatrzymywania utalentowanych ludzi, jakość motywacyjnego systemu wynagradzania) oraz czynniki związane z rozwojem (innowacyjność, wiodąca pozycja w dziedzinie badań, kształcenie pracowników).Wśród tych kryteriów istotne miejsce zajmuje jakość komunikacji z inwestorami.

Przytoczone badania wykazały, że mierniki niefinansowe, które monitorują efektywność realizacji strategii oraz prowadzenia kluczowych procesów wewnętrznych mają wpływ na około 35% decyzji inwestycyjnych w USA . Dzieje się tak dlatego, ponieważ stosowanie mierników niefinansowych znacznie poprawia precyzję szacowania przyszłych wyników finansowych, co z kolei oznacza, że ryzyko dla inwestora jest mniejsze.

Badania przeprowadzone przez specjalny Komitet d/s Sprawozdawczości Finansowej Amerykańskiego Instytutu Biegłych Rewidentów (AICPA) zidentyfikowały pięć kategorii informacji, których potrzebują inwestorzy:

1. informacje zawarte w sprawozdaniach finansowych oraz zagregowane dane operacyjne i mierniki oceny działalności stosowane przez zarząd do kierowania firmą;
2. dokonana przez zarząd analiza informacji finansowych i niefinansowych;
3. informacje wybiegające w przyszłość;
4. informacje o zarządzie i akcjonariuszach;
5. informacje o otoczeniu firmy.

Komitet stwierdził, że przedsiębiorstwa powinny:

• dostarczać więcej danych o swoich planach, możliwościach, zagrożeniach,
• koncentrować się bardziej na procesach związanych z długoterminowymi efektami wykorzystując niefinansowe mierniki.
  Informacje o otoczeniu firmy pozwalają zrozumieć strategię obraną przez zarząd oraz ocenić szanse i zagrożenia. Zbieranie i analiza niezbędnych ku temu informacji (zarówno finansowych jak i niefinansowych) jest zadaniem stojącym przed rachunkowością menedżerską , a konkretnie przed nowoczesnymi systemami oceny efektów działalności. Są one narzędziem komunikowania strategii, oceniania stopnia jej realizacji oraz motywowania kierowników Punktem wyjścia przy konstrukcji nowoczesnych systemów działalności jest przegląd celów strategicznych przedsiębiorstwa. Podstawowym zastosowaniem informacji pochodzących z takich systemów jest efektywne realizowanie strategii przez zarządzających przedsiębiorstwem. Szerokie uznanie argumentów potwierdzających istotność tych informacji dla inwestorów, może doprowadzić do zbliżenia informacji zawartych w sprawozdaniach przeznaczonych dla podmiotów zewnętrznych z informacjami, których odbiorcami były do tej pory osoby zarządzające przedsiębiorstwem.

2. Zawartość rocznych sprawozdań w świetle zaleceń AICPA, Międzynarodowych Standardów Rachunkowości oraz Ustawy z 29 września 1994 roku o rachunkowości

Amerykański Instytut Biegłych Rewidentów zaproponował uwzględnienie w sprawozdaniach rocznych następujących elementów:

• Sprawozdanie finansowe (Bilans, Rachunek zysków i strat, Rachunek przepływów pieniężnych, informacja dodatkowa);
• Dane operacyjne oraz mierniki oceny wykorzystywane przez Zarząd do kierowania przedsiębiorstwem;
• Dokonana przez zarząd analiza danych finansowych i niefinansowych wskazująca na przyczyny zmian danych oraz identyfikująca podstawowe trendy i ich wpływ na prezentowane dane;
• Podstawowe informacje o przedsiębiorstwie, w tym ogólne cele i strategia firmy oraz wpływ struktury sektora na firmę;
• Szanse i zagrożenia, plany zarządu ze zwróceniem uwagi na kluczowe czynniki sukcesu, porównanie obecnej sytuacji przedsiębiorstwa do planów, szans i zagrożeń przedstawionych w poprzednich okresach.

Eksperci AICPA uważają, że postulowane informacje powinny być zamieszczone w sprawozdaniu w formie, która byłaby przydatna dla właścicieli i jednocześnie nie pogarszała pozycji konkurencyjnej firmy. Zarząd nie powinien być zobowiązany do zamieszczania prognoz sprawozdań finansowych, lecz informacji, które mogą pomóc inwestorom samodzielnie prognozować przyszłość przedsiębiorstwa.

Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 1 stwierdza, że wraz ze wzrostem udziału coraz to bardziej skomplikowanej działalności, sprawozdania finansowe nie są w stanie dostarczyć wszystkich użytecznych do podejmowania decyzji ekonomicznych informacji, dlatego też roczne sprawozdania zawierają obok sprawozdań finansowych, sprawozdanie zarządu , które dokonuje przeglądu :

• głównych czynników określających bieżącą i przyszłą działalność jednostki, jej polityki inwestowania , w tym polityki w zakresie dywidend;
• źródeł finansowania jednostki, polityki ich uzyskiwania i związanym z tym ryzykiem;
• tych zasobów i silnych stron jednostki, które nie są odzwierciedlone w bilansie; oraz
• zmian w otoczeniu w którym prowadzi działalność jednostka i ich wpływu na zakres działalności jednostki.

MSR nr 1 zachęca również do publikowania dodatkowego raportu dotyczącego relacji ze środowiskiem naturalnym.

Ustawa o Rachunkowości przewiduje konieczność sporządzenia obok sprawozdania finansowego sprawozdanie z działalności obejmujące (art. 49 ust. 2) istotne informacje o stanie majątkowym i sytuacji finansowej, w tym uzyskiwanych efektów oraz wskazanie czynników ryzyka i opis zagrożeń, a w szczególności informacje o :

1. zdarzeniach istotnie wpływających na działalność jednostki, jakie nastąpiły w roku obrotowym, a także po jego zakończeniu, do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego,
2. przewidywanym rozwoju jednostki,
3. ważniejszych osiągnięciach w dziedzinie badań i rozwoju,
4. aktualnej i przewidywanej sytuacji finansowej.

Nieco szerszy zakres informacji jest wymagany od spółek będących emitentami papierów wartościowych dopuszczonych do publicznego obrotu.

3. Weryfikacja przez biegłego rewidenta informacji niefinansowych oraz informacji o prognozowanych wielkościach finansowych

Ustawa o rachunkowości (art.65) stanowi, że celem badania sprawozdania finansowego jest wyrażenie przez biegłego rewidenta pisemnej opinii wraz z raportem o tym, czy sprawozdanie finansowe jest prawidłowe oraz rzetelnie i jasno przedstawia sytuację majątkową i finansową, jak też wynik finansowy badanej jednostki. Opinia powinna także stwierdzić (art. 65 ust 2 pkt 4) czy informacje zawarte w sprawozdaniu z działalności jednostki uwzględniają postanowienia art. 49 ust 2 i zgodne są z informacjami zawartymi w rocznym sprawozdaniu finansowym. Biegły rewident powinien więc wypowiedzieć się także o zawartych w sprawozdaniu z działalności informacjach dotyczących przewidywanego rozwoju jednostki wyrażonego np. zwiększonym udziałem w rynku, przewidywanej sytuacji finansowej, czynnikach ryzyka i potencjalnych zagrożeniach itd.
W badaniach przeprowadzonych przez AICPA zadano pytanie o konieczność wydania opinii przez biegłego na temat informacji niefinansowych i prognoz przyszłości . Spośród zapytanych 57% odpowiedziało, że biegły powinien zapewnić pewien stopień wiarygodności przyszłych prognoz, 52% stwierdziło, że biegły powinien wydać opinię o danych niefinansowych.
W dyskusji, która miała miejsce na Kongresie Europejskiego Stowarzyszenia Księgowych w Monachium w marcu 2000 roku zwracano uwagę na nowe zadania, które stoją przed biegłymi rewidentami badającymi sprawozdania spółek prezentujących rozszerzone sprawozdania, zadania wymagające wiedzy z zakresu strategicznej rachunkowości zarządczej.

4. Wyzwania dla audytorów

Wydanie opinii o sprawozdaniu, rozszerzonym (w sprawozdaniu z działalności lub w informacji dodatkowej) o prognozy długoterminowego sukcesu rynkowego i finansowego, wymaga zmiany podejścia do audytu. Nowa koncepcja badania rozszerzonych sprawozdań rocznych, określana jako "Business Audit", polega na zrozumieniu procesów zachodzących w firmie, porównania ich do rozwiązań stosowanych w innych firmach, ocenie ryzyka związanego z tymi procesami oraz ocenie systemu kontroli tego ryzyka. Poprzez Business Audit przeprowadzana jest analiza:

• strategii zarządu w kreowaniu wartości firmy dla właścicieli,
• środowiska w jakim działa firma wraz z szansami i zagrożeniami wynikającymi z obecności w tym środowisku,
• skuteczności i trafności procesów występujących w firmie.

Już od lat siedemdziesiątych dwudziestego wieku trwają prace nad rozwojem nowych koncepcji raportowania. Można tu wymienić takie modele jak: Rachunkowość Zasobów Ludzkich, Zrównoważona Karta Osiągnięć (Balanced Scorecard), Skandia Navigator, Monitor Aktywów Niematerialnych, i wiele innych. Większość z nich na chwilę obecną nie spełnia wszystkich postulatów stawianych wobec nowego standardu raportowania. Stanowią one jednak znaczący krok w ewolucji raportowania na potrzeby inwestorów.

Nie są one również jedynie teoretycznymi dywagacjami naukowców, lecz już obecnie, coraz szerzej wykorzystywane są przez przedsiębiorstwa w celach raportowania na potrzeby inwestorów.

Sprostanie wyzwaniom ery informacji stwarza zapotrzebowanie na nową wiedzę i nowe metody badania. Koncepcja Business Audit wymaga znajomości nowoczesnych narzędzi rachunkowości zarządczej
Sporządzona zgodnie z normami wykonywania zawodu biegłego rewidenta opinia bez zastrzeżeń, w której stwierdza on, że:

A.
sprawozdanie finansowe przedstawia rzetelnie i jasno wszystkie informacje istotne dla oceny sytuacji majątkowej i finansowej; sporządzone zostało we wszystkich istotnych aspektach, zgodnie z określonymi w ustawie zasadami rachunkowości oraz na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych; jest zgodne z wpływającymi na treść sprawozdania finansowego przepisami prawa i postanowieniami statutu Spółki;

B.
sprawozdanie z działalności jest kompletne w rozumieniu art. 49 ust 2 ustawy o rachunkowości, a zawarte w nim informacje, pochodzące ze zbadanego sprawozdania finansowego, są z nim zgodne;
nie pozwala inwestorowi nabrać wystarczającej pewności, że zaprezentowane w sprawozdaniu z działalności informacje (także niefinansowe) określające potencjał jednostki do tworzenia wartości w przyszłych okresach, główne czynniki ryzyka i potencjalne zagrożenia, w tym także związane z eksploatacją środowiska naturalnego, są wiarygodne.

5. Rola nauki w sprostaniu nowym wyzwaniom

Zapotrzebowanie na nową wiedzę to także wyzwanie dla środowiska naukowego, to konieczność współpracy praktyków ze środowiskami naukowymi. Łączenie nauki i praktyki ma szczególne znaczenie w przypadku dyscypliny stosowanej, jaką jest rachunkowość. Obydwie strony, to znaczy i nauka i praktyka, czerpią wiele ze wzajemnych kontaktów. Praktycy mają dostęp do najnowszych osiągnięć, naukowcy, a szczególnie nauczyciele akademiccy mogą sprawdzić w praktyce i potwierdzić efekt swoich prac oraz przekazać studentom konkretne zastosowanie nowych osiągnięć.

Na całym świecie bardzo wysoko jest oceniane uczestnictwo nauczycieli akademickich w badaniu sprawozdań finansowych. Duże firmy audytorskie szczycą się tym, że wśród ich pracowników są profesorowie, ośrodki akademickie szczycą się tym, że wśród ich profesorów są biegli rewidenci. Aby jakakolwiek nauka stosowana się rozwijała musi istnieć ścisła więź praktyki z teorią. Rozwój nauki to także lepsza praktyka.